Case nº 00973 of Supreme Court - Sala Político Administrativa of July 20, 2011

Resolution DateJuly 20, 2011
Issuing OrganizationSala Político Administrativa
JudgeEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedureApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2011-0088

Mediante Oficio Nro. 024-2011 de fecha 24 de enero de 2011 el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2009-000704 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 3 de noviembre de 2010 por el abogado V.O.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 8.494, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A., sociedad de comercio inscrita en el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 26 de junio de 2001, bajo el Nro. 9, Tomo 198-A VII; representación que consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 19 de febrero de 2004, anotado bajo el Nro. 70, Tomo 6-A de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082010000135 dictada el 26 de octubre de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 3 de diciembre de 2009 por el mencionado abogado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la aludida empresa.

El recurso contencioso tributario fue incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 del 24 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se confirmaron la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RCA/DFTD/2006-00000573 del 13 de diciembre de 2006 y las Planillas de Liquidación Nros. 01-10-01-2-26-024896 y 01-10-01-2-22-003157, ambas de fecha 16 de mayo de 2007, emitidas por concepto de multa por la cantidad total de Un Mil Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (1.525 U.T), a tenor de lo establecido en los artículos 101 numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivada del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de abril de 2006, ambos inclusive.

Según se evidencia en auto del 24 de enero de 2011, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por el representante judicial de la recurrente y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado Oficio Nro. 024-2011 de la misma fecha.

El 1° de febrero de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 23 de febrero de 2011 el abogado G.C.N., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 8567, actuando con el carácter de apoderado judicial de la empresa Inversiones Tropical Ribs, C.A., representación que consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 19 de febrero de 2004, anotado bajo el Nro. 70, Tomo 6-A de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, presentó escrito de fundamentación de la apelación.

En igual fecha (23 de febrero de 2011) se eligió la actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Emiro García Rosas, y la Magistrada Trina Omaira Zurita.

El 9 de marzo de 2011 el abogado F.A.V.G., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 22.765, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 1° de octubre de 2010, anotado bajo el Nro. 11, Tomo 114 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, consignó escrito de contestación a la apelación interpuesta por el representante judicial de la contribuyente.

El 10 de marzo de 2011 por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

En fecha 13 de diciembre de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó a cargo de la empresa Inversiones Tropical Ribs, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RCA/DFTD/2006-00000573, mediante la cual impuso a la contribuyente sanciones de multa por un monto total de Un Mil Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (1.525 U.T.), a tenor de lo establecido en los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivada del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de abril de 2006, ambos inclusive, de la manera que de seguidas se detalla:

INFRACCIÓN SANCIÓN U.T. PERÍODO DE IMPOSICIÓN U.T.
Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios 101, numeral 3 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 150 U.T. 1.500 U.T. Julio 2005 Agosto 2005 Septiembre 2005 Octubre 2005 Noviembre 2005 Diciembre 2005 Enero 2006 Febrero 2006 Marzo 2006 Abril 2006 1.500 U.T.
Presentó los libros de compras y ventas del IVA, pero no cumplen con los requisitos exigidos Libros de contabilidad (diario y Mayor) atrasados 102, Numeral 2 25 U.T. 25 U.T. 50 U.T. Julio 2005 hasta Abril 2006 12,5 U.T. 12,5 U.T. 25 U.T.
TOTAL . 1.525 U.T.

El 26 de julio de 2007 la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción, previamente identificada.

En fecha 24 de septiembre de 2009 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003042, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y confirmó la citada Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. RCA/DFTD/2006-00000573 del 13 de diciembre de 2006.

En fecha 3 de diciembre de 2009 el abogado V.O.C., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio citada, ejerció el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, cuyo escrito presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas contra los actos administrativos antes descritos. Argumenta las razones de hecho y de derecho que a continuación se expresan:

Manifiesta que en la referida Resolución de Imposición de Sanción Nro. RCA/DFTD/2006-00000573 de fecha 13 de diciembre de 2006, se dejó constancia para el momento de la verificación fiscal, que la contribuyente: 1) emitía facturas y/o documentos equivalentes que no cumplían con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde el mes de julio 2005 hasta el mes de abril 2006, contraviniendo los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2005, en concordancia con los artículos 63 al 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999; 2) presentó los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado que no cumplían con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición comprendidos desde el mes de julio 2005 hasta el mes de abril 2006 establecido en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2005, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 75 al 77 de su Reglamento; 3) la recurrente tenía en su oficina o establecimiento los Libros de Contabilidad (Diario y Mayor), pero no llevaba el registro de operaciones en forma debida y oportuna, incumpliendo con lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Alega que mediante la Planilla de Liquidación Nro. 011001222003157 del 16 de mayo de 2007, fueron pagadas las sanciones impuestas conforme a los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2005 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T.).

Aduce la falta de motivación del acto recurrido, toda vez que la Administración no especificó los requisitos que se omitieron en las facturas cuestionadas, ni cuál fue el “método técnico” a fin de constatar los errores para así ejercer su derecho a la defensa, “que no bastaba una simple mención de los defectos de la facturación, que debía especificarse el número exacto de facturas y la determinación de las fallas.”

Sostiene que a su representada se le violó el principio non bis in idem, al habérsele sancionado por los mismos hechos y con fundamento en la misma norma legal “en diez (10) oportunidades con la multa más agravada en un mismo procedimiento”, razón por la cual se incurrió en una ilegal interpretación de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, porque en su opinión “no se indica allí que se deba sancionar por cada período mensual”.

Señala que la Resolución objetada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2005 y el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues cuando la Administración Tributaria aplicó los precitados artículos 101 y 102, “se excedió en sus facultades en forma gravosa multiplicando por diez (10) la sanción”.

El 25 de marzo de 2010 mediante sentencia interlocutoria Nro. PJ008201000037, el Tribunal de la causa declaró improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. PJ0082010000135 de fecha 26 de octubre de 2010, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, por el representante judicial de la sociedad mercantil Inversiones Tropical Ribs, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Analizada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe en: 1) Determinar si el Acto impugnado, ésta (sic) o no afectado de nulidad por falta de motivación; 2) Determinar si el acto impugnado se encuentra viciado de falso supuesto de derecho en la interpretación del articulo (sic) 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Articulo (sic) 81 del Código Orgánico Tributario, y determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado.

Punto Previo

…omissis…

Asimismo, la recurrente alegó que canceló (sic) la multa de 25 Unidades Tributarias, el 10 de julio de 2007, ordenada en la Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2007, por la cantidad de Bolívares Fuertes novecientos cuarenta con ochenta céntimos (Bs.F. 940,80), cuestión que fue ratificada por la recurrida, por lo que se considera cancelada la multa señalada en la Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2007. Así se declara.

…omissis…

Al respecto se observa de la lectura del escrito libelar, que la recurrente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario contra las dos resoluciones, a saber, Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 y la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573, por lo que es improcedente la solicitud planteada sobre la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

…omissis…

Aduce la recurrente la falta de motivación del Acto recurrido, por cuanto la Administración no especificó que (sic) requisitos se omitieron en las facturas cuestionadas, ni cual (sic) fue el método técnico para determinar los errores que le permitieran a la recurrente ejercer su derecho a la defensa, que no basta una simple mención de los defectos de la facturación y que debe especificarse el número exacto de facturas y la determinación de la falla.

Al respecto alega la Administración Tributaria que de la simple lectura de los actos administrativos impugnados se expresa claramente la normativa legal en base a la cual procedió a realizar la verificación con relación al cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Así mismo alega que a través de la expresión sucinta de la causa expresada en los actos administrativos impugnados la recurrente ejerció su derecho a la defensa.

Para decidir es importante determinar el concepto de motivación de un acto administrativo y en este sentido (…).

....omissis...

Visto así se observa que de los actos administrativos que conforman la presente causa como es el Acta de Recepción No RCA/DF-FP-2006-1844-01 de fecha 01-06-2006 folio 151 de la pieza No 1 se desprende que ´La contribuyente no señala el domicilio fiscal en algunas de las facturas emitidas para los períodos de julio 2005 abril 2006 ya que señala de forma general Caracas (sic) como domicilio´; del mismo modo, del examen de las actas del expediente Judicial el Tribunal determina que la fiscalización verificó, con base en facturas cuyas fotocopias forman parte del expediente administrativo, el cual cursa a los folios 58 al 104 ambos inclusive de la pieza No III, facturas en las que figura como destinataria la contribuyente de autos, y el nombre del destinatario de la factura con indicación del número de Registro de Identificación Fiscal (RIF) y la dirección, por lo que puede concluirse sin lugar a dudas que la contribuyente tuvo la posibilidad real o verdadera de conocer las omisiones que contienen dichas facturas y cuantas (sic) de ellas presentan fallas y atacar en vía administrativa y/o Judicial el incumplimiento detectado por la Administración en la Fiscalización relacionadas con la emisión de las referidas facturas, por tanto la contribuyente tuvo la oportunidad de conocer suficientemente las razones de hecho y de derecho que tuvo la Administración Tributaria para emitir los Actos Administrativos impugnados, en consecuencia a juicio de esta Juzgadora sí hubo motivación por cuanto el acto administrativo recurrido es consecuencia de todos los actos administrativos previos relacionados con las actuaciones en sede administrativa y que constan en el expediente administrativo, surgidos del procedimiento llevado ante la Administración Tributaria, razón por la cual en cuanto a la inmotivación alegada considera este Tribunal que no asiste al recurrente la razón, por lo que se declara Improcedente. Así se declara.

Alega la Contribuyente la existencia de falso supuesto en la Resolución objetada, por considerar que la Administración Tributaria aplicó los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, excediéndose en sus facultades al aplicar en forma gravosa las mismas, multiplicando por 10 la sanción que debió aplicar, que por tanto se incurrió en una errada interpretación del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Del mismo modo, asegura (sic) que se violó el Principio non bis in idem, porque fue sancionada por los mismos hechos y con fundamento en la misma Norma legal en 10 oportunidades con la multa mas agravada en un mismo procedimiento, que por tanto se incurrió en una ilegal interpretación extensiva de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, porque allí no se indica que se deba sancionar por cada período mensual.

Respecto a este particular la Administración Tributaria alega que en el presente caso, verificó que la recurrente emitió facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación durante los periodos (sic) investigados, que por tal motivo se procedió bajo cumplimiento del Principio de Legalidad a imponer sanción en los términos previstos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir una Unidad Tributaria por factura, hasta un máximo de 150 unidades por período de imposición investigado.

En este orden de ideas, se desprende de la Resolución impugnada que se le impuso multa a la recurrente por emitir facturas que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999, correspondiente a los períodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2005 y enero, febrero, marzo y abril del 2006, al respecto en pro del Principio iura novit curia y en virtud de las defensas de las partes, debe a.s.e.a. o no la figura del delito continuado, tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:

…omissis…

Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

…omissis…

De esta Sentencia se desprende el criterio que venía considerando la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.

Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro M.T. de la República, no obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:

´…la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible (…) ´.

…omissis…

De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político- Administrativa realizó un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

- Sin embargo se hace necesario para esta sentenciadora destacar que, en atención a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de nuevos criterios la cual debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, el criterio establecido en la sentencia antes transcrita no debe ser aplicado para el caso en estudio por cuanto no se encuentra vigente para la fecha de la emisión de la Resolución Imposición de Sanción No RCA/DFTD/2006-0573 de fecha 13-12-2006; no obstante observa el tribunal que el criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones en el mencionado texto legal, sin embargo el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37305 de fecha 17-10-2001 en el artículo 101 establece que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no quedando duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos los cuales son distintos uno del otro en consecuencia, y visto lo anteriormente expuesto, es imperativo para quien sentencia declarar que por cuanto no existe vacío legal que amerite la aplicación supletoria del articulo (sic) 99 del Código Penal y visto que los períodos investigados corresponden con la vigencia del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37305 de fecha 17-10-2001 se declara improcedente lo alegado por la contribuyente en relación al vicio del Falso (sic) supuesto de hecho alegado, así como de la violación del Principio non bis in idem, y de la aplicación del delito continuado. Así de decide

- VI

DECISIÓN

(…) este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A.,(…), en consecuencia:

PRIMERO: SE CONFIRMA: la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 emanada del SENIAT en fecha 24 de septiembre de 2009 y la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 de fecha 13 de diciembre de 2006.

SEGUNDO: COSTAS: Se condena en costas por el cinco por ciento (5%) del valor de la cuantía a la contribuyente INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A.

TERCERO: De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República. Líbrese Oficio.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

El 23 de febrero de 2011 el abogado G.C.N., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la recurrente, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Manifiesta la falta de motivación de los actos administrativos recurridos por la ausencia de los requisitos previstos en los apartes 4, 6 y 7 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual vicia de nulidad los actos administrativos impugnados, ya que la Administración Tributaria no se pronunció con claridad en sus Resoluciones acerca de los hechos y fundamentos que dan lugar a la aplicación de las sanciones.

Alega la violación del principio non bis in idem, especificando que las Resoluciones están afectadas de nulidad basado en lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, “pues nadie puede ser sancionado más de una vez por una infracción, dentro de un mismo procedimiento”, razón por la cual considera que la empresa Inversiones Tropical Ribs, C.A., resultó sancionada por los mismos hechos con fundamento en la misma norma legal, por diez (10) veces consecutivas con multa agravada dentro de un mismo proceso, generando así un daño patrimonial a la contribuyente por la desproporción de la sanción impuesta.

Por otra parte, aduce que la Administración Tributaria aplicó una ilegal interpretación extensiva de las normas previstas en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 y confirmó erradamente la imposición de multas.

Refiere jurisprudencia de reciente data sobre delito continuado que sirve de apoyo a los alegatos formulados por la recurrente y que -en su criterio- el Tribunal de la causa -por los motivos expresados en la decisión judicial apelada- no los aplicó.

Insiste que del análisis de la disposición contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se deduce criterio que indique que al detectar infracciones de deberes formales en forma continuada, se deba sancionar por cada período mensual fiscalizado, pues se trata de una misma infracción que es objeto de una sola investigación en un único procedimiento como efectivamente sucede en el presente caso.

Solicita se declare la nulidad de las Resoluciones recurridas y se revoque la sentencia Nro. PJ0082010000135 de fecha 26 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN DE LA CONTRIBUYENTE

En fecha 9 de marzo de 2011, abogado F.A.V.G., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la sociedad de comercio contribuyente, en base a las consideraciones siguientes:

En cuanto a la nulidad de las Resoluciones impugnadas por inmotivación, refiere que jurisprudencialmente se ha dicho que ese vicio se produce cuando no es posible conocer los motivos del acto o cuando éstos son contradictorios y se destruyen entre sí; o cuando siendo insuficiente la motivación tal circunstancia no da lugar a la nulidad del acto, siempre y cuando éste permita a los interesados conocer sus fundamentos. Finalmente, indica que la inmotivación sólo produce la nulidad del acto cuando vulnera el derecho a la defensa del interesado, por no expresar las razones de hecho y de derecho que lo fundamentan o lo originaron.

Esgrime que la recurrente argumentó el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en las Resoluciones impugnadas, y que la doctrina ha establecido que alegar inmotivación y falso supuesto sobre un mismo punto produce incoherencia en la fundamentación de la defensa, lo que no permite constatar la existencia de uno y otro por ser conceptos mutuamente excluyentes; razón por la cual sostiene que los actos objetados se encuentran suficientemente motivados.

En relación a la violación del principio non bis in idem, manifiesta haber quedado demostrado en el caso de autos que no existe identidad de hecho imponible, razón que deriva de la particularidad del impuesto al valor agregado cuyo período de imposición se corresponde con el mes calendario. Asimismo, cita la sentencia Nro. 948 del 13 de agosto de 2008, dictada por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

Agrega que el Tribunal a quo incurrió en una errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por esta M.I., en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

Sobre la base de lo expuesto, la representación fiscal solicita se declare sin lugar la apelación ejercida por la contribuyente y, en caso contrario, se exima del pago de las costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino por aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: (Julián I.R., en su carácter de Fiscal General de la República).

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a la Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Inversiones Tropical Ribs, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082010000135 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 26 de octubre de 2010, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.

De esta forma en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como del análisis de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la recurrente, y examinadas como han sido las defensas esgrimidas por el representante del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir, en primer lugar, si fue infringido el principio non bis in idem y, en segundo lugar, si los actos recurridos están o no afectados de nulidad por falta de motivación y falso supuesto de hecho y de derecho.

Previamente al análisis de fondo, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales por cuanto “la recurrente no negó la existencia del incumplimiento de los deberes formales (…). En tal sentido, se concluye que la ocurrencia de tales incumplimientos no son puntos controvertidos en el caso que nos ocupa.” Así se decide.

Delimitada así la litis, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

En relación a la alegada infracción al principio nos bis in idem, el apoderado judicial de Inversiones Tropical Ribs, C.A., indicó que la sociedad de comercio que representa fue sancionada por los mismos hechos y con fundamento en la misma norma legal, en diez (10) oportunidades con la multa más agravada en un mismo procedimiento, con lo cual la Administración Tributaria incurrió en una ilegal interpretación extensiva de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, “porque allí no se indica que se deba sancionar por cada período mensual”.

La representación fiscal afirma en su escrito de contestación a la apelación de la contribuyente que, en el caso de autos, la Administración Tributaria verificó que la recurrente emitía facturas que no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos investigados, y bajo el principio de legalidad se procedió a imponer la sanción en los términos previstos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir, una unidad tributaria (1 U.T.) por factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por período de imposición investigado.

Sobre el particular planteado, es criterio pacífico de esta Sala, recientemente reiterado en sentencia Nro. 0135 del 21 de febrero de 2011, caso: Distribuidora Nube Azul, C.A., que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente:

(…) En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio de non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se está en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

(Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

Al ser así, considera esta M.I. que, tal como lo apreció el Tribunal a quo, la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales no vulnera el principio non bis in idem, pues dichas actuaciones infractoras fueron determinadas mes a mes, al momento de la fiscalización correspondiente efectuada a la contribuyente, es decir, durante diversos períodos de imposición mensual, aislados e independientes. De esta forma resulta improcedente el alegato esgrimido en este aspecto por la parte apelante; razón por la cual se confirma la sentencia sobre el particular. Así se declara.

Por otra parte, en cuanto a la inmotivación y el vicio de falso supuesto, el apoderado judicial de la empresa recurrente alegó en el recurso de apelación la falta de motivación de los actos administrativos recurridos, por cuanto no especificó los requisitos previstos en los apartes 4, 6 y 7 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, señalando que los mismos vician de nulidad dichos actos, visto que la Administración Tributaria no se pronunció con claridad en sus Resoluciones, acerca de los hechos y fundamentos que dan lugar a la aplicación de la sanción.

También indicó que los actos impugnados están viciados de falso supuesto, visto que cuando la Administración Tributaria aplicó los artículos 101 y 102, se excedió en sus facultades en forma gravosa multiplicando por diez (10) la sanción.

La representación fiscal contestó la apelación de la recurrente señalando que la inmotivación sólo produce la nulidad del acto administrativo cuando vulnera el derecho a la defensa del interesado, por no expresar las razones de hecho y de derecho que dieron origen al acto. Rechaza el argumento de la contribuyente sobre el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en las Resoluciones impugnadas, e indica que la Juez de la causa declaró improcedente la motivación alegada por la parte apelante.

Al respecto, resulta pertinente transcribir lo sostenido por esta Sala en la sentencia Nro. 01930 del 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B., en la que se estableció lo siguiente:

(…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella..

(Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

Sin perjuicio de lo expresado observa la Sala que la Juez de la causa analizó los vicios de inmotivación y falso supuesto denunciados por la contribuyente, y determinó que ninguno de estos vicios afectó los actos administrativos impugnados.

Así, en relación con la alegada inmotivación, expresó que en el Acta de Recepción Nro. RCA/DF-FP-2006-1844-01 de fecha 1° de junio de 2006, inserta al folio 151 del expediente administrativo, se indican las omisiones determinadas por la Administración Tributaria en la actuación fiscal, posibilitando de esa manera a la contribuyente conocer las razones fácticas y jurídicas que fundamentaron la emisión de los actos recurridos. En el fallo apelado se establece lo siguiente:

(…)

Visto así se observa que de los actos administrativos que conforman la presente causa como es el Acta de Recepción No RCA/DF-FP-2006-1844-01 de fecha 01-06-2006 folio 151 de la pieza No 1 se desprende que ‘La contribuyente no señala el domicilio fiscal en algunas de las facturas emitidas para los períodos de julio 2005-abril 2006 ya que señala de forma general caracas como domicilio’; del mismo modo, del examen de las actas del expediente Judicial el Tribunal determina que la fiscalización verificó, con base en facturas cuyas fotocopias forman parte del expediente administrativo, el cual cursa a los folios 58 al 104 ambos inclusive de la pieza No III, facturas en las que figura como destinataria la contribuyente de autos, y el nombre del destinatario de la factura con indicación del número de Registro de Identificación Fiscal (RIF) y la dirección, por lo que puede concluirse sin lugar a dudas que la contribuyente tuvo la posibilidad real o verdadera de conocer las omisiones que contienen dichas facturas y cuantas de ellas presentan fallas y atacar en vía administrativa y/o Judicial el incumplimiento detectado por la administración en la Fiscalización relacionadas con la emisión de las referidas facturas, por tanto la contribuyente tuvo la oportunidad de conocer suficientemente las razones de hecho y de derecho que tuvo la Administración Tributaria para emitir los Actos Administrativos impugnados, en consecuencia a juicio de esta Juzgadora sí hubo motivación por cuanto el acto administrativo recurrido es consecuencia de todos los actos administrativos previos relacionados con las actuaciones en sede administrativa y que constan en el expediente administrativo, surgidos del procedimiento llevado ante la Administración Tributaria, razón por la cual en cuanto a la inmotivación alegada considera este Tribunal que no asiste al recurrente la razón, por lo que se declara Improcedente. Así se declara.

Por otra parte, en lo atinente al vicio de falso supuesto, indicó el Tribunal a quo que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria lo fueron conformes a derecho, por cuanto -contrario a lo denunciado por el apoderado judicial de la recurrente- al no existir vacío legal en el Código Orgánico Tributario de 2001, porque su artículo 101 establece que el período impositivo para el impuesto indirecto es mensual, resulta improcedente la aplicación supletoria de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

En orden a lo señalado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

En atención a las normas anteriormente citadas, debe esta Sala precisar que constituye un desacierto aseverar que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones excluye conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento el cual era en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente a partir del Código Orgánico Tributario de 2001 la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., y más recientemente los fallos Nros. 00187 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome, C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por un monto total de Un Mil Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (1.525 U.T.), derivadas del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de abril de 2006 ambos inclusive.

Asimismo se observa, como también lo evidenció el Sentenciador de Instancia, que la empresa contribuyente rechaza la “reiteración” en el cálculo de la imposición de la sanción de multa tipificada en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero no desvirtuó las infracciones determinadas por la Administración Tributaria respecto al incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, relativos a emitir facturas de ventas que no cumplen las formalidades legales y reglamentarias para los períodos de imposición comprendidos, desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de abril de 2006, ambos inclusive, presentar los Libros de Compras/Ventas sin cumplir las formalidades y condiciones establecidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2005 y los Libros de Contabilidad Diario y Mayor sin el registro de las operaciones en forma debida y oportuna de acuerdo a lo previsto por el articulo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, y por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia), parcialmente transcrita, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en cuanto a la improcedencia de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se declara.

Aunado a lo antes expresado, la Sala observa que a la contribuyente debía aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U. T.) por cada factura, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U. T.) para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el mes de abril de 2006, evidenciado como ha quedado que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias.

Por lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima los alegados vicios de inmotivación, falso supuesto y aplicación supletoria de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, esgrimidos por el apoderado judicial de la empresa Inversiones Tropical Ribs, C.A., razón por la cual se confirman los pronunciamientos que en este sentido expuso la Sentenciadora de instancia.

Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la contribuyente de autos, contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082010000135 del 26 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

No obstante la anterior declaratoria, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que si bien esta norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el ya citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio.

En consecuencia, esta Alzada declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de los efectos ejercida por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Inversiones Tropical Ribs, C.A., contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 del 24 de septiembre de 2009, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y las Planillas de Liquidación Nros 01-10-01-2-26-024896 y 01-10-01-2-22-003157 ambas de fecha 16 de mayo de 2007, emitidas por concepto de sanción de multa con la cantidad total de Un Mil Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (1.525 U.T). En consecuencia, se ANULA de la Resolución recurrida lo atinente al monto de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

Por consiguiente, corresponde anular las citadas Planillas de Liquidación identificadas supra, y ordenar el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad de comercio INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A., contra la sentencia definitiva Nro. PJ0082010000135 del 26 de octubre de 2010, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

  2. - CONFIRMA la aludida decisión en lo atinente a la improcedencia de los vicios de inmotivación y falso supuesto esgrimidos por el apoderado judicial de la empresa Inversiones Tropical Ribs, C.A.; e igualmente la improcedencia de la aplicación supletoria de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal y se REVOCA el pronunciamiento efectuado por el Tribunal de la causa respecto a las costas procesales.

  3. - Queda FIRME por no haber sido apelado por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales por cuanto “la recurrente no negó la existencia del incumplimiento de los deberes formales, por lo cual se concluye la ocurrencia de tales incumplimientos (…).”

  4. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de los efectos por el apoderado judicial de la mencionada empresa contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 del 24 de septiembre de 2009, emanada del SENIAT y las Planillas de Liquidación Nros 01-10-01-2-26-024896 y 01-10-01-2-22-003157 ambas de fecha 16 de mayo de 2007, emitidas por concepto de sanción de multa con la cantidad total de Un Mil Quinientas Veinticinco Unidades Tributarias (1.525 U.T). En consecuencia, se ANULA de la Resolución recurrida lo concerniente al monto de las multas aplicadas.

  5. - Se ORDENA recalcular las sanciones impuestas a la recurrente de autos, conforme a las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y expedir las Planillas Sustitutivas.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria Int.,

N.D.V.A.

En veinte (20) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00973.

La Secretaria Int.,

N.D.V.A.

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