Decisión nº 701 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Mayo de 2006

El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó al funcionario E.F., para que fiscalizara a la contribuyente TUBOS CONELG, C.A, Número de Aportante Ince: 372186, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 4to. Trimestre del año 1997 hasta el 3er. Trimestre del año 2003.

Como consecuencia de la referida fiscalización, se emite las Actas de Reparo Nros. 050768 y 050769, de fecha 06 de octubre de 2003, notificadas a la contribuyente en fecha 8 de octubre de 2003, a través de las cuales se determinan las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de TREINTA MILLONES TRECIENTOS NOVENTA Y UN MIL QUINIENTOS SETENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 30.391.577,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

ii) La suma de UN MILLON DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.256.962,00), por aportes del ½% (ordinal 2° del artículo 10 eiusdem).

Ahora bien, en fecha 9 de octubre de 2003, la contribuyente reconoció la deuda antes señalada y procedió a su pago, mediante planilla de depósito N° 184016 del Banco Provincial.

Como consecuencia de su allanamiento, la Administración Tributaria procedió a calcular los intereses moratorios correspondientes, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, arrojando así la suma de Bs. 29.743.865,00.

De igual forma determinó una multa por la cantidad de Bs. 3.164.856,00, equivalente al 10% del tributo omitido, de conformidad con lo establecido en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el parágrafo segundo del artículo 111 eiusdem.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La apoderada judicial de la contribuyente TUBOS CONELG, C.A., señala en su escrito recursorio, los argumentos que se exponen a continuación:

i) Improcedencia de los intereses moratorios.

Al respecto aduce que “(…) rechaza totalmente la pretensión de la Administración de cobrar intereses moratorios, de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, puesto que la jurisprudencia ha sido pacifica y reiterada con respecto a la interpretación de dicha norma, al sostener el criterio según el cual los intereses moratorios deben computarse a partir del momento en que el acto administrativo contentivo de la determinación oficiosa efectuada por la Administración Tributaria quede firme”.

Sostiene que “De acuerdo a la reiterada doctrina y jurisprudencia, los montos que la Administración Tributaria pretende cobrar son exigibles a partir de la fecha en que quede firme le decisión del presente recurso contencioso tributario. En dicho caso, los intereses no serán exigibles sino a partir de la fecha de la sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en el caso que no se interpongan el recurso de apelación contra esa decisión. Si se interpone el recurso de apelación, se harían exigibles en la fecha en que el Tribunal Supremo de Justicia declare sin lugar la apelación del contribuyente, pues solo en ese momento se causarían intereses moratorios”.

En su opinión “Por influencia de la acertada y plenamente aplicable doctrina civilista referida a la causación de intereses por el incumplimiento de obligaciones pecuniarias, se ha interpretado desde hace ya bastante tiempo que los intereses moratorios no se causan a partir del día en que se origina el tributo al cual se refieren –como pretende la Administración- o desde el momento en que su declaración y pago es debida, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado y además, sea exigible”. Apoya esta afirmación en la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 10 de agosto de 1993, caso: Manufacturas de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), en la aclaratoria de sentencia emanada de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en fecha 14 de diciembre de 1999, así como en el fallo emitido por la Sala Constitucional del hoy Tribunal Supremo de Justicia de fecha 26 de julio de 2000.

Expone que “(…) la firmeza de la determinación efectuada por la Administración en cuanto a la obligación tributaria principal se materializó el 09 de octubre de 2003, fecha en la cual TUBOS CONELG, C.A., procedió a allanarse frente al reparo formulado y pagó el monto del tributo adeudado que ascendía a la cantidad de TREINTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 31.648.559,00)”.

Concluye así la apoderada judicial de la recurrente que “(…) era a partir de esa fecha que podían calcularse los intereses moratorios, pero visto que mi representada en ese mismo instante procedió a dar satisfacción a la obligación tributaria principal, la misma quedó extinguida, por lo cual no se generó interés moratorio alguno, de acuerdo con la correcta interpretación que debe dársele al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (…)”.

ii) Atenuantes

La representante de la empresa recurrente expone que ”Resulta claro que en el caso sub-judice, resultan aplicables las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del transcrito artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y las previstas en los numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que mi representada al haber tenido conocimiento de su deuda tributaria con el INCE pagó los aportes dejados de cancelar de conformidad con la Ley del INCE”.

Señala que “(…), en fecha 08 de octubre de 2003, mi representada fue notificada de las Actas de Reparo N° 050768 y N° 050769, de fecha 06 de octubre de 2003, y visto esto, al día siguiente, esto es, el 09 de octubre de ese mismo año, con la sola apertura del Sumario procedió a pagar voluntariamente la suma reparada de TREINTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 31.648.559,00) mediante planilla de depósito N° 184016 del Banco Provincial, sin esperar la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo”.

De igual forma sostiene que “(…) debe considerarse el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numeral 2 del referido artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, no consta en actos administrativos previos que mi mandante haya cometido alguna violación de normas previstas en la Ley del INCE durante los tres (3) años anteriores. Por el contrario, la empresa prestó su colaboración al momento de la fiscalización, y es cumplidora por tradición de sus obligaciones tributarias”.

iii) Medida Cautelar Nominada de suspensión de efectos del acto

La apoderada judicial de la accionante solicita la medida típica de suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, establecida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, señalando como fumus boni iuris que “(…) en el presente caso opera a favor de mi representada, toda vez que el INCE liquidó intereses moratorios de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, atentando contra los derechos subjetivos de mi representada de manera flagrante, ya que bajo el régimen previsto en el referido texto orgánico únicamente pueden calcularse intereses moratorios sobre créditos líquidos y exigibles, por lo que dichos intereses sólo podían computarse a partir del momento en el que la determinación tributaria adquirió firmeza, tal y como lo ha sostenido de manera reiterada la jurisprudencia, supuesto que se verificó en este caso cuando mi representada se allanó voluntariamente al reparo, momento en el cual, dio satisfacción a la obligación tributaria, motivo por el cual ya no había lugar, en lo adelante, al cálculo de interés alguno”.

Con respecto al requisito del periculum in mora aduce que ”(…) se verifica en este caso, por cuanto la actuación parafiscal aquí impugnada no solamente violenta los derechos a la defensa y a la tutela judicial efectiva de mi representada, sino que también le causa un grave perjuicio a su capacidad contributiva, al pretender someterla al pago de intereses moratorios y de multa sobre la base de criterios no apegados a Derecho”.

De igual forma señala que “(…), se debe tener en cuenta que de ejecutarse la Resolución N° 5075, lo que de por sí representa un daño patrimonial de suma gravedad, y luego resultare mi representada favorecida por la decisión definitiva, a ésta última le sería sumamente difícil conseguir un reintegro oportuno por parte del INCE de los montos pagados indebidamente”.

iv) Medida Cautelar Innominada

Solicita la representante de la accionante de conformidad con lo establecido en el artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el parágrafo primero del artículo 588 eiusdem, que mientras dure el presente proceso “(…) se sirva decretar medida cautelar innominada en el sentido que el INCE, entregue cuando le sea requerida por mi representada la solvencia INCE y no ponga como excusa el hecho de encontrarse pendiente la Resolución que por este medio se impugna, ya que dicho documento es requerido por los organismos públicos del Estado, para los trámites administrativos de otorgamiento de divisas, las cuales son necesarias para el normal desenvolvimiento de las actividades de la industria metalmecánica de que se trata, bien para la adquisición de materia prima como para la adquisición de insumos, repuestos y maquinaria y que de no otorgársele se le causarían daños irreparables no subsanables con la sentencia definitiva que sea dictada en el presente caso”.

v) Condenatoria en costas

Por último, solicita con fundamento en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la apoderada de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) La procedencia de los intereses moratorios determinados, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la suma de Bs. 29.743.865,00.

ii) De igual forma, si resultan procedentes a los efectos de la disminución de la multa impuesta por la cantidad de Bs. 3.164.856,00, las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Para esclarecer el primer aspecto controvertido estima este Tribunal necesario, transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente, para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado comprendido entre el 4to. trimestre del año 1997 hasta el tercer trimestre del año 2001, así como el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable de igual forma por razón del tiempo, al período investigado comprendido entre el cuarto trimestre de 2001 hasta el tercer trimestre de 2003:

Artículo 59 COT de 1994. “La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)”. (Subrayado y resaltado del Tribunal).

Artículo 66 COT de 2001. “La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

Parágrafo Único. Los intereses moratorios se causarán aun en el caso en que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial”. (Subrayado y resaltado del Tribunal).

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Los intereses moratorios es una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.

Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Deber ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas, 1986, p. 116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible.

En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:

En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: J.O.P.F. y otros), conforme al cual:

‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.

(...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala)

En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.

En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara

. (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558).

En el caso sub examine se observa que, la Administración Tributaria a través de las Actas Nros. 050768 y 050769, ambas de fecha 6 de octubre de 2003, formuló reparos por las cantidades de Bs. 30.391.577,00 y Bs. 1.256.982,00, por concepto de aportes dejados de pagar, conforme lo dispuesto en los numerales 1 y 2 respectivamente, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, actas fiscales éstas que fueron notificadas a la contribuyente, conforme lo señala la Resolución recurrida (folio 30), en fecha 8 de octubre de 2003.

De igual forma se desprende del contenido del propio acto administrativo impugnado (folio 30), que al día siguiente de su notificación, es decir, el 9 de octubre de 2003, la contribuyente TUBOS CONELG, C.A. pagó la totalidad de la deuda, es decir, la cantidad de Bs. 31.648.559,00, procediendo así, la Administración Tributaria a determinar, conforme lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, los respectivos intereses moratorios, los cuales ascendieron a la suma de Bs. 29.743.865,00.

Al respecto, la apoderada judicial de la accionante considera improcedente el cálculo de los referidos intereses moratorios, por cuanto en su opinión “(…) la firmeza de la determinación efectuada por la Administración en cuanto a la obligación tributaria principal se materializó el 09 de octubre de 2003, fecha en la cual TUBOS CONELG, C.A., procedió a allanarse frente al reparo formulado y pagó el monto del tributo adeudado que ascendía a la cantidad de TREINTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs. 31.648.559,00)”.

Ante esta aseveración estima este Tribunal necesario transcribir, el contenido del artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, texto legal vigente para el día 9 de octubre de 2003, fecha en la cual la contribuyente se allanó de los reparos que le fueron formulados:

Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.

(…)

PARAGRAFO UNICO: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularan sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos

.( Subrayado del Tribunal).

Como se observa el legislador tributario establece el procedimiento que debe seguir la Administración, en el caso en que el contribuyente se allane de la deuda, ordenándole emitir una Resolución mediante la cual deje constancia de tal reconocimiento y además determine los accesorios correspondientes, vale decir, los intereses moratorios y las sanciones, que en el caso de esta última, estará representada por el 10% del tributo omitido.

Resulta lógico –como ocurre en el caso de las obligaciones civiles– que en las obligaciones de índole fiscal, el acreedor una vez que recibe el pago de su crédito por parte del deudor, tenga el derecho de liquidar intereses, como una indemnización por los daños y perjuicios que le ocasionó la tardanza o mora por parte del deudor en el cumplimiento de su obligación.

De manera que, el requisito de la exigibilidad requerido para el correspondiente cobro de los intereses moratorios, se configuró al allanarse la contribuyente y pagar la totalidad de la deuda principal, intereses éstos que se habían causado con anterioridad, vale decir, al vencimiento del plazo establecido en el artículo 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, para el pago de las contribuciones parafiscales, previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la citada Ley.

En efecto, establece la aludida norma:

Artículo 30. Los aportes fijados en el ordinal 1 del artículo 10, lo depositarán los patronos en el Organismo que indique el Instituto, dentro de los cinco (5) días después de vencido cada trimestre. (…)

. (Subrayado del Tribunal).

Por consiguiente, contrariamente a lo que afirma la apoderada de la recurrente, los intereses moratorios no se causaron el 9 de octubre de 2003, día siguiente de la fecha de notificación de las Actas de Reparo Nros. 050768 y 050769, y en el cual se allanó del reparo formulado y pagó, sino al vencer el lapso de los cinco (5) días, después de finalizado cada trimestre (4to. trimestre del año 1997 hasta el 3er. Trimestre del año 2003), por ser éste el plazo legal dentro del cual la contribuyente debía efectuar el pago de la obligación tributaria principal, es decir, de la suma reparada por la Administración Tributaria de Bs. 31.648.559,00. Así se declara.

En cuanto al requisito de la exigibilidad de la obligación tributaria, imperioso para la procedencia de los citados intereses moratorios, la representante de la recurrente arguye que “(…) los montos que la Administración Tributaria pretende cobrar son exigibles a partir de la fecha en que quede firme le decisión del presente recurso contencioso tributario. En dicho caso, los intereses no serán exigibles sino a partir de la fecha de la sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que declare sin lugar el recurso contencioso tributario, en el caso que no se interpongan el recurso de apelación contra esa decisión. Si se interpone el recurso de apelación, se harían exigibles en la fecha en que el Tribunal Supremo de Justicia declare sin lugar la apelación del contribuyente, pues solo en ese momento se causarían intereses moratorios”.

Al respecto observa este Tribunal que, de la lectura del propio artículo 186 del Código Orgánico Tributario vigente, supra transcrito, se desprende que el requisito de la exigibilidad se cumple con el reconocimiento y pago de la deuda por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria, lo cual en el caso de autos ocurrió el día 9 de octubre de 2003.

En efecto, la norma expresamente señala “Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración (…) liquidará los intereses moratorios, (…)”. De igual forma en su parágrafo primero dispone “Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularan sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.

Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) –retomando así nuestro M.T., lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)–, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos son extemporáneos, no se obtuvo del juez tributario la medida cautelar de suspensión de efectos del acto o bien, habiéndose impugnado, la acción fue decidida y declarado firme el acto administrativo cuestionado. Sin embargo, ninguno de los supuestos señalados se corresponden al caso de autos, antes por el contrario no se evidencia una disconformidad por parte de la contribuyente de los reparos formulados, sino un reconocimiento y pago total de los mismos. Por consiguiente se desestima este argumento invocado por la representante de la accionante por improcedente. Así se establece.

De igual forma aduce la mencionada apoderada judicial que en su opinión “(…) no se generó interés moratorio alguno, de acuerdo con la correcta interpretación que debe dársele al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (…)”, ante lo cual este Tribunal debe indicar que –tal como se expuso supra–, el cálculo de los referidos intereses moratorios resulta lógico si tomamos en consideración, que lo que se persigue con ellos es indemnizar al acreedor, de los daños y perjuicios, que la mora o tardanza culposa del deudor le ocasionó, al no haber satisfecho en la oportunidad respectiva, es decir, los primeros cinco días después de vencido cada trimestre, vale decir, el 4to. trimestre del año 1997, los cuatro (4) trimestres de los años 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 y tercer trimestre del año 2003, su acreencia, razón por la cual se desestima este alegato por improcedente. Así se declara.

Ahora bien observa este Tribunal, en virtud de principio inquisitivo que rige en el proceso contencioso tributario que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho en la determinación de los referidos intereses moratorios, por cuanto aplicó para todos los trimestres cuyos contribuciones parafiscales generadas no habían sido pagadas, el procedimiento que pauta el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando lo correcto es, que la citada norma se apliqa únicamente en lo atañe al período comprendido entre el 4to. trimestre del año 1997 hasta el tercer trimestre del año 2001, pero en lo que respecta al cálculo de los intereses moratorios por el incumplimiento del cuarto trimestre de 2001 hasta el tercer trimestre de 2003, la disposición legal aplicable es el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de Bs. 29.743.865,00, determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5075 de fecha 8 de noviembre de 2004, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), proceda nuevamente al cálculo de los referidos intereses moratorios, utilizando como base legal para ello, las disposiciones legales aplicables por razón del tiempo conforme se señaló precedentemente. Así se declara.

Seguidamente procede este Tribunal a analizar el segundo aspecto controvertido, como lo es la procedencia o no de las circunstancias que atenúan la sanción, previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 1994 y numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Observa este Tribunal que, la omisión en que incurrió la recurrente (disminución ilegítima de ingresos tributarios) corresponde al ilícito material, tipificado en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado conforme lo previsto en el artículo 111 del comentado texto normativo, con una multa que oscila entre 25% y 200% del tributo omitido. No obstante, en virtud del allanamiento de la contribuyente la multa fue determinada en la cantidad del 10% del tributo omitido, vale decir, la suma de Bs. 3.164.856,00, dando así cumplimiento la Administración Tributaria, a lo que establece el parágrafo segundo del comentado artículo 111.

El hecho del reconocimiento de la deuda por parte de la contribuyente y su correspondiente pago, no excluye –a juicio de quien decide– la posibilidad de que sean analizadas –a los fines de atenuar la pena impuesta– las circunstancias atenuantes previstas tanto en el Código Orgánico Tributario de 1994, como en el del 2001, por cuanto los ilícitos tributarios fueron cometidos durante la vigencia de los mencionados textos orgánicos. Por consiguiente, procede este Tribunal a estudiar cada una de las circunstancias atenuantes invocadas por la apoderada de la accionante.

Así, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (disminución ilegítima de ingresos tributarios), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado la disminución ilegítima de ingresos tributarios por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, invocada por la apoderada judicial de la accionante, como lo es “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal observa que la misma resulta procedente, por cuanto se evidencia de las actas procesales que cursan en el expediente judicial, que una vez que la recurrente fue notificada en fecha 8 de octubre de 2003, de las Actas Fiscales Nros. 050768 y 050769, de fecha 6 de octubre de 2003, procedió a la declaración y pago de la diferencia de Bs. 31.648.559,00, constatada por la Administración Tributaria, normalizando así su situación fiscal con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en lo que respecta al reparo señalado, razón por la cual quien suscribe este fallo, considera que la multa determinada sea disminuida en un 5%. Así se declara.

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución Culminatoria de Sumario N° 5075 de fecha 8 de noviembre de 2004, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5075 de fecha 8 de noviembre de 2004, (no pagar los aportes del 2% y ½ %, exigidos por los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente TUBOS CONELG, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución Culminatoria de Sumario N° 5075 de fecha 8 de noviembre de 2004, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción impuesta por la suma de Bs. 3.164.856,00, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se decide.

De igual forma la representante legal de la recurrente invoca las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 3, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así con respecto a la circunstancia que preceptúa el numeral 2, según la cual “La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos”, se debe indicar que, no consta en autos el respectivo expediente administrativo, a pesar de haberlo requerido este Tribunal, mediante boleta de notificación de fecha 17 de enero de 2005, consignada en fecha 21 de noviembre de 2005 (folios 63 y 64), por ser una carga probatoria exclusiva de la Administración Tributaria, que por contener el referido expediente todos los actos administrativos que se hayan emitido así como documentos relacionados con el procedimiento de fiscalización que se le siguió a la citada contribuyente, sería el medio probatorio conducente para que esta juzgadora pudiera examinar cuál fue el comportamiento de la contribuyente, ante la labor de los fiscales actuantes para el esclarecimiento de los hechos. De modo que, como consecuencia de esta inactividad probatoria por parte de la Administración Tributaria, quien decide debe tener como cierto el dicho de la apoderada judicial de la accionante, según el cual “(…) prestó su colaboración al momento de la fiscalización, (…)” y que por ello goza de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, la multa impuesta debe ser disminuida en un 5%. Así se decide.

En virtud de ser procedentes las circunstancias atenuantes, previstas en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, y numerales 2 y 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, la multa determinada en la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributaria, por la suma de Bs. 3.164.856,00, conforme lo dispuesto en el 186 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el parágrafo segundo del artículo 111 eiusdem, se disminuye en un 15%, es decir, en la cantidad de Bs. 2.690.127,6. Así se establece.

También plantea la apoderada de la accionante, que se condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por cuanto a su decir no tenía motivos racionales para litigar, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Al respecto estima este Tribunal oportuno señalar lo siguiente:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. En efecto, la Sala Político-Administrativa era del siguiente criterio:

“En este mismo orden de ideas, también debe esta Sala destacar la impertinencia del alegato subsidiario de la apelante en torno a la supletoriedad del régimen sobre las costas previsto en el Código de Procedimiento Civil, que dice le era aplicable, ya que precisamente dicho texto acoge el llamado sistema objetivo de la condenatoria en costas, no así el Código Orgánico Tributario, que por el contrario asume el sistema subjetivo, el cual permite al juzgador la posibilidad de eximir de costas a la parte vencida, cuando considere que ésta tuvo motivos racionales para litigar, situación que se infiere como no evidenciada por el sentenciador del fallo apelado, mas no por ello puede entenderse que el mismo resulta arbitrario y contrario a derecho, en razón de lo cual esta alzada ratifica dicha condenatoria. Así se declara. (Sentencia N° 802 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de junio de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Petrolera Zuata, C.A., Exp. N° 01-341).

También, en similar sentido la prenombrada Sala había manifestado:

Por tanto, al resultar totalmente vencida la Administración Tributaria en el fallo recurrido, el a quo no incurrió en el vicio de ultrapetita al condenarla en costas, aún (sic) cuando la recurrente no lo había solicitado. Así se declara.

La Sala considera necesario advertir, que el vigente Código Orgánico Tributario en el Parágrafo Único de su artículo 327, a diferencia del Código de Procedimiento Civil, consagra la posibilidad que el Juez exima del pago de las costas cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia (…).

Ahora bien, la condenatoria en costas requiere de pronunciamiento explícito en la decisión, dándose siempre a la parte la posibilidad de solicitar que la omisión sea salvada. En este sentido, la doctrina nacional imperante afirma que, ‘no puede haber en nuestro sistema condena implícita, porque toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa (Art. 162 C.P.C.); y que siendo la sentencia que impone las costas una sentencia constitutiva y no declarativa, la omisión del pronunciamiento puede subsanarse mediante la solicitud de ampliación del fallo en el punto de costas’

. (Sentencia N° 729 de la Sala Político-Administrativa de fecha 29 de junio de 2004, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Taurel & Cia, Sucrs, C.A, Exp. N° 2003-1445).

No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señaló en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, el sistema que regía era mixto, por cuanto coexistían tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, “Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…”, y en el segundo, “A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…”. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

Aplicando lo precedentemente expuesto al caso sub judice, observa este Tribunal que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no sucumbió totalmente ante las pretensiones de la parte accionante, por lo que la petición planteada por la apoderada judicial de la empresa recurrente, resulta indudablemente improcedente. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 20 de diciembre de 2004, por la abogada Donatella Blumetti Chiorazzo, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente TUBOS CONELG, C.A., contra la Resolución identificada con el número 5075, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 8 de noviembre de 2004. En consecuencia, se CONFIRMA la Resolución supra identificada, en los términos expuestos en la parte motiva de la presente decisión, por lo que:

i) Se anula la suma de Bs. 30.391.577,00, determinada por concepto de intereses moratorios y se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), efectuar un nuevo cálculo de los mismos, conforme se expuso en la parte motiva de la presente decisión.

ii) Se anula la multa impuesta por la cantidad de Bs. 3.164.856,00 y se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de Bs. 2.690.127,6, por el mismo concepto.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. No se notifica al Fiscal General de la República, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la empresa accionante TUBOS CONELG, C.A., por encontrarse todos a derecho y haberse dictado la presente decisión, dentro del lapso que establece el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de mayo de dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de mayo de dos mil seis (2006), siendo la una de la tarde (1:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO: AP41-U-2004-000512