Sentencia nº 01213 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Octubre de 2012

Fecha de Resolución:24 de Octubre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-1083
Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero
Procedimiento:Apelación

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2011-1183

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa mediante Oficio N° 1757-11 de fecha 24 de octubre de 2011, el expediente Nº 1715 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación interpuesto el 21 de enero de 2010 por la abogada T.A.H., INPREABOGADO N° 14.313, actuando con el carácter de apoderada judicial de la contribuyente V.S.S., C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 18 de abril de 1989, bajo el N° 7, Tomo 9-D., representación que se evidencia del documento poder inserto bajo los folios 111 al 113 del expediente judicial.

La apelación en referencia, fue ejercida contra la sentencia definitiva N° 0735, dictada por el tribunal remitente en fecha 17 de diciembre de 2009, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos el 17 de septiembre de 2008 por el abogado R.M.R., INPREABOGADO N° 83.105, actuando en representación de la sociedad mercantil tal como se desprende del instrumento poder que consta en los folios 19 al 23 de las actas procesales, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/205-238 de fecha 23 de julio de 2008, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9” del 5 de diciembre de 2007, donde se impuso a la contribuyente la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de la retención efectuada y enterada con retardo del impuesto sobre la renta para el período impositivo correspondiente al mes de mayo de 2006, por la cantidad actual de ciento treinta y cinco mil doscientos veintiocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 135.228,23) y se liquidaron los intereses moratorios establecidos en el artículo 66 eiusdem, por el monto actual de ocho mil cuarenta bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 8.040,69).

Por auto del 24 de octubre de 2011, el a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida, remitiendo el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme al antes identificado Oficio N° 1757-11.

El 8 de noviembre de 2011 se dio cuenta en Sala y, por auto de ese mismo día, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de dos (02) días continuos en razón del término de la distancia, más diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 29 de noviembre de 2011 la apoderada en juicio de la contribuyente, anteriormente identificada, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Mediante escrito consignado ante esta Alzada el 15 de diciembre de 2011, la abogada A.A., INPREABOGADO N° 68.313, actuando con el carácter de sustituta del entonces Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional (folios 276 al 281 del expediente judicial), contestó los alegatos expuestos en la fundamentación de la apelación.

Por auto de fecha 11 de enero de 2012, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T. como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó como Ponente a la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero.

-I-

ANTECEDENTES

El día 5 de diciembre de 2007, la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, al evidenciar que la contribuyente V.S.S., C.A. enteró tardíamente al Fisco Nacional la cantidad actual de veintisiete mil cuarenta y cinco bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 27.045,64), por concepto de retención de impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo mayo de 2006, emitió la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9” del 5 de diciembre de 2007 mediante la cual impuso a la mencionada sociedad mercantil, la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad actual de ciento treinta y cinco mil doscientos veintiocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 135.228,23) y se liquidaron a su cargo los intereses moratorios establecidos en el artículo 66 eiusdem, por el monto actual de ocho mil cuarenta bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 8.040,69).

Contra la actuación administrativa antes aludida, la representación de la contribuyente ejerció recurso jerárquico en fecha 11 de enero de 2008, que fue declarado sin lugar a través del acto contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/205-238 de fecha 23 de julio de 2008, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, que confirmó los montos detallados precedentemente.

Para enervar los efectos de la Resolución descrita anteriormente, el apoderado en juicio de V.S.S., C.A. interpuso, en fecha 17 de septiembre de 2008 recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, alegando lo que se indica de seguidas:

Adujo, que el SENIAT incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de la sanción, al interpretar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud que “(…) procede erróneamente a dividir la sanción entre 30 que es el número de días que tiene el mes lo cual da la cantidad de Bs. 450.760.746, que sería el monto de la multa aplicable por cada día de atraso; razón por la cual procede a multiplicar ese monto por 300 días que es el máximo que establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ósea (sic), hasta un 50% del monto dejado de enterar, a razón de 50% por mes, aún cuando en la referida Resolución indica que se está multiplicando por 544 días que el número de días de mora en que incurrió mi representada (…)”.

Rechazó el fundamento de la Administración Tributaria, referido a que “(…) no importa cómo se efectuó el cálculo de la multa, lo importante es que el monto resultante fue el mismo, es decir, la cantidad de Bs. 135.228.223,80 (…)”; ya que la sanción de multa, según su criterio, debe ser calculada por cada mes de retraso en el enteramiento del monto retenido y, tal como lo señala el artículo 10 del Código en comentario, “será continuo y terminará el día del año o mes respectivo”.

De igual forma, solicitó la recurrente la nulidad de la resolución impugnada por cuanto el SENIAT al resolver el recurso jerárquico obvió la prueba de informes promovida y admitida con la interposición del mismo. La referida prueba iba dirigida al Banco Central de Venezuela, para que el mismo informase sobre la tasa activa promedio mensual de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, desde el 9 de septiembre de 2006 hasta el 5 de diciembre de 2007, para poder liquidar los intereses moratorios correspondientes, tal como lo establece el artículo 66 eiusdem.

A su vez, rechazó los intereses moratorios calculados, puesto que estos son exigibles desde el mismo momento de vencido el plazo para el cumplimiento de la obligación tributaria. Por ende, conforme su opinión los mencionados intereses solamente pueden exigirse una vez que el respectivo reparo adquiera firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme.

Por otra parte, señaló que al aplicarse la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en su límite mayor, sin tomar en cuenta el hecho cierto de que la contribuyente declaró y pagó voluntariamente, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, incurrió en falso supuesto de derecho puesto que debió aplicar el contenido del numeral 3 del artículo 96 eiusdem como circunstancia atenuante, vulnerando así la garantía de un debido proceso, contenido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

La sanción de multa, según su criterio, también violó lo previsto en el artículo 110 del Código en comentario, referente al pago con retraso de los tributos, conducta que debía ser sancionada con pena pecuniaria que ascienda al uno por ciento (1%) de aquellos.

Igualmente, rechazó la presunta reiteración aplicada por la Administración Tributaria, puesto que las actuaciones de su representada no encuadran dentro de los supuestos establecidos en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual considera conveniente la aplicación del artículo 99 del Código Penal.

-II-

DE LA DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 0735 de fecha 17 de diciembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente V.S.S., C.A., con base en lo siguiente:

(…) Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

El tribunal considera impertinente la pretensión de la contribuyente de alegar vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de la sanción, cuando la fórmula utilizada en la resolución de imposición de sanción que establecida (sic) sanción diaria y la verificada en la resolución del recurso jerárquico que el SENIAT determinó por meses, dan el mismo resultado, por lo cual el Juez confirma el cálculo hecho por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/205-238 del 23 de julio de 2008 y descarta los alegatos de la contribuyente. Así se decide (sic).

De igual forma, la contribuyente solicitó en la prueba de informes (sic) en vía administrativa que el SENIAT solicitase al Banco Central de Venezuela la tasa promedio mensual de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país, cuando estás tasas son publicadas en la página web de dicho banco, por lo cual sólo tenía la contribuyente que demostrar que el SENIAT no utilizó las tasas correctas publicadas, y por el contrario no aportó prueba o fundamento alguno de que las tasas no eran correctas, por lo cual forzosamente descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

La contribuyente no contradice el pago extemporáneo de los impuestos retenidos el mes de mayo de 2006 que fueron enterados extemporáneamente el 05 de diciembre de 2007, sino aduce se trataba de practicar la retención sobre pagos por concepto de intereses de capital pero sin aportar prueba alguna en que fundamentar su pretensión, por consiguiente el juez forzosamente confirma la infracción. Así se decide.

La representante judicial de la contribuyente solicita se le aplique el contenido del artículo 110 del Código Orgánico Tributario en lugar del 113, por cuanto pagó con retraso sin mediar verificación, investigación o fiscalización por la administración tributaria.

Los artículos supra identificados disponen lo siguiente:

‘Artículo 110. Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.

Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente’.

‘Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código’.

No escapa a la observación del Juez que la representante judicial de la contribuyente anexó junto con el escrito de informes, en el Capítulo III De las pruebas aportadas (folio 190 vto) la planilla de pago del impuesto percibido en 2006 y copia de la planilla liquidada. Estas supuestas pruebas fueron evidente (sic) consignadas extemporáneamente por lo cual el Juez las descarta en la valoración de los supuestos del expediente y sus escritos. Así se declara (sic).

No obstante, el Juez verificó en el folio 145 que efectivamente, la contribuyente enteró el 09 de junio de 2007 los impuestos retenidos en mayo de 2006, fechas reconocidas por el SENIAT, con lo cual se confirma el pago extemporáneo. Así también se declara.

En cuanto al artículo aplicable a la sanción, el Juez observa lo siguiente en la estructura de la Sección tercera De los ilícitos materiales del Capítulo II Parte especial del Código Orgánico Tributario (artículos 109 a 114).

El artículo 109 enumera lo que constituye ilícitos materiales a saber:

‘Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.

4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos’.

El resto de artículos (109 a 114) regulan cada uno de los apartados en forma separada y es evidente que el legislador separó y diferenció el retraso u omisión en el pago de tributos (numeral 1) del incumplimiento de la obligación retener o percibir (numeral 3) y también del retraso u omisión de pagos de anticipos (numeral 2) y la obtención de devoluciones o reintegros indebidos (numeral 4).

El artículo 110 regula lo relativo al pago con retraso de los tributos (numeral 1) y el artículo 111 regula también el numeral uno (1) cuando se agrava la infracción con disminución ilegitima de los ingresos tributarios.

El artículo 112 regula la sanción correspondiente al numeral dos (2) y al numeral tres (3) cuando no se enteran los fondos.

El artículo 113 regula al numeral tres (3), aplicable a esta causa, específicamente cuando los fondos retenidos o percibidos se enteran con retraso.

El artículo 114 regula el numera (sic) cuatro (4) relativo a la obtención de devoluciones o reintegras (sic) indebidos.

Como consecuencia del análisis supra explanado e interpretado, el Juez confirma que la infracción del pago extemporáneo de las retenciones debe ser sancionado de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

Sobre el pago de intereses moratorios, estos fueron aplicados entre el 09 de junio de 2006 y el 05 de diciembre de 2007 y al respecto el Juez considera oportuno transcribir un extracto de la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 192 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer relacionada con otra sentencia de este Tribunal: (…)

En el acto administrativo impugnado se calcularon intereses moratorios desde el 09 de junio de 2006 hasta el 05 de diciembre de 2007 (folio 145), y (sic) partir del 18 de octubre de 2001 entró en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, el Juez declara procedentes los intereses moratorios calculados. Así se decide. (…)

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad (sic) interpuesto (…).

2) CONDENA en las costas procesales a V.S.S., C.A., por haber sido totalmente vencida en la presente causa, con una cantidad equivalente al cinco (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 29 de noviembre de 2011, la representación en juicio de la contribuyente V.S.S., C.A. fundamentó su apelación en los términos que se detallan a continuación:

Sobre la circunstancia agravante de responsabilidad tributaria consistente en la reincidencia, plantea que se incurrió en el vicio de incongruencia negativa, en virtud que “(…) el a quo si bien hace mención dentro de los alegatos de la contribuyente, de la solicitud de aplicación del artículo 82 del COT, en la motiva no se pronuncia sobre este alegato de la no reincidencia, siendo que la Administración en el lapso probatorio no probó que la contribuyente fuera reincidente, si no que se limita a declarar con lugar las sanciones aplicadas por la Administración, donde se aplicó la sanción más grave, como si fuere reincidente (…)” (sic).

Denuncia, la existencia en la sentencia apelada del vicio de falso supuesto de derecho, al no ser aplicados los “preceptos legales vigentes”, ya que, en su criterio, debió ser considerado para el caso concreto el contenido de los artículos 81 y 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a las figuras de la concurrencia de infracciones y la reincidencia. Además, manifiesta que el juzgador de instancia no tomó en cuenta lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, en lo atinente a la figura del delito continuado.

En cuanto a las circunstancias atenuantes, indica que la Administración Tributaria incurrió en el mencionado vicio, al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 eiusdem en su límite mayor, sin tomar en cuenta el hecho de que su representada enteró voluntariamente, sin necesidad de requerimiento previo, el impuesto correspondiente, conforme al numeral 3 del artículo 96 del mencionado Código.

Por último, rechaza la procedencia de los intereses moratorios liquidados, porque no existe un crédito representado en una cantidad cierta líquida y exigible y de plazo vencido, por lo que no podría la Administración requerir el pago de una suma incierta; y solicita la declaratoria con lugar de la apelación interpuesta.

-IV-

DE LA CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 15 de diciembre de 2011, la representación en juicio del Fisco Nacional contestó los alegatos expuestos por la contribuyente V.S.S., C.A., señalando lo siguiente:

En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado, afirma que “(…) ni el tribunal de la causa ni la Administración Tributaria Regional incurrieron en errónea interpretación de los artículos 81, 82 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”.

Así, plantea que, con respecto a la concurrencia de infracciones, “(…) el Legislador previó que la condición fundamental para la procedencia de la concurrencia de sanciones, es que se identifiquen dos (2) ilícitos diferentes con igual pena, cosa que no ocurre en el caso de marras, pues se trata del enteramiento extemporáneo del impuesto sobre la renta retenido, lo cual constituye un ilícito material, sancionado con la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [y] en virtud de la gravedad del daño causado al sujeto activo de la obligación tributaria, así como de la inobservancia o impericia del sujeto pasivo en el cabal cumplimiento de las responsabilidades establecidas [por el mencionado Código], las sanciones previstas por el incumplimiento de deberes materiales, contienen una sanción más gravosa, quedando la Administración Tributaria facultada para la aplicación de sanciones proporcionales determinadas sobre el valor del tributo omitido o enterado con retardo (…)”. (Agregados de la Sala).

Por ende, considera que la sanción impuesta se encuentra ajustada a derecho, y “(…) no es posible aplicar las reglas de cálculo de sanciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no puede la Administración Tributaria calcular la sanción más grave aumentada con la mitad de las restantes (…)”.

Señala además que “(…) si se impone la multa en cincuenta por ciento (50%) para un mes de retardo, de acuerdo con el referido artículo 113 del Código Orgánico Tributario, como se trata de una sanción de tipo proporcional, entonces, cuando el retardo en el enteramiento sea mayor de un mes, se debe aplicar la sanción prevista en el mencionado artículo proporcional a la fracción de este tiempo, es decir, se contará el número de meses de retardo transcurridos desde la fecha en que era exigible el pago, más la fracción de mes calendario de atraso, si la hubiere (…)”.

Referente al vicio de incongruencia negativa alegado, la representación fiscal manifiesta que en la sentencia objeto de análisis el juez a quo no incurrió en el vicio aludido, porque señaló la improcedencia del alegato atinente a la “no reincidencia”, indicando que consideraba “(…) impertinente la pretensión de la contribuyente de alegar vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de la sanción, cuando la fórmula utilizada en la resolución de imposición de sanción que establecida (sic) sanción diaria y la verificada en la resolución del recurso jerárquico que el SENIAT determinó por meses, dan el mismo resultado (…)” (sic).

En lo atinente a la figura del delito continuado, insiste en su improcedencia, porque “(…) la aplicación supletoria del supuesto de concurso continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es aplicable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario (…) el presente caso trata del enteramiento y pago extemporáneo efectuado por la contribuyente en fecha 05/12/2007, del impuesto retenido durante el período de imposición correspondiente al mes de mayo de 2006, cuando dicho pago tenía como fecha límite el 09/06/2006, lo cual constituye un ilícito material, en virtud del cual la Administración Tributaria Regional sancionó a la citada contribuyente con la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y a liquidar intereses moratorios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem (…)”.

Sobre los intereses moratorios liquidados conforme al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, alega que los mismos son procedentes en virtud que, conforme a la jurisprudencia vigente, “(…) son totalmente válidos y ajustados a derecho, toda vez que resulta un hecho indiscutible el que la empresa V.S.S., C.A. incurrió en mora cuando omitió presentar las declaraciones de impuesto sobre la renta retenido durante el período impositivo correspondiente al mes de mayo de 2006 (…)”.

Por ello, solicita la declaratoria sin lugar de la apelación ejercida, con la correspondiente confirmatoria de lo impugnado por la representación en juicio de la sociedad mercantil y que, en caso contrario, se le exima a su representada del pago de costas procesales, conforme al criterio vinculante establecido por la Sala Constitucional de este M.T. en el fallo N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

-V-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Del contenido de la sentencia definitiva N° 0735 del 17 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, de los alegatos formulados en su contra por la representación en juicio de la contribuyente V.S.S., C.A., y de la contestación de los mismos por parte de la apoderada fiscal, se desprende que la controversia en el caso bajo examen se circunscribe a verificar la juridicidad del mencionado fallo, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/205-238 de fecha 23 de julio de 2008, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9” del 5 de diciembre de 2007, donde se impuso a la contribuyente la sanción de multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de la retención efectuada y enterada con retardo del impuesto sobre la renta para el período impositivo correspondiente al mes de mayo de 2006, por la cantidad actual de ciento treinta y cinco mil doscientos veintiocho bolívares con veintitrés céntimos (Bs. 135.228,23) y se liquidaron los intereses moratorios establecidos en el artículo 66 eiusdem, por el monto actual de ocho mil cuarenta bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 8.040,69).

Previamente al conocimiento de la causa, debe esta Alzada declarar firme, al no ser objeto de apelación ni resultar desfavorable para la República, el pronunciamiento emitido por el juzgador de origen, referente a la improcedencia de la aplicación de la sanción establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

Declarado lo anterior, observa esta M.I. que la representación en juicio de la contribuyente alegó que el tribunal de instancia al momento de emitir el fallo apelado, incurrió en el vicio de incongruencia negativa, en virtud que “(…) el a quo si bien hace mención dentro de los alegatos de la contribuyente, de la solicitud de aplicación del artículo 82 del COT, en la motiva no se pronuncia sobre este alegato de la no reincidencia, siendo que la Administración en el lapso probatorio no probó que la contribuyente fuera reincidente, si no que se limita a declarar con lugar las sanciones aplicadas por la Administración, donde se aplicó la sanción más grave, como si fuere reincidente (…)” (sic).

Ahora bien, al a.e.r.v. se ha indicado de acuerdo con las exigencias impuestas por la legislación procesal, específicamente en el artículo 243, ordinal quinto del Código de Procedimiento Civil, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa, con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

A fin de cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debiendo para ello ser exhaustiva, vale decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso.

Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

Así, se materializa la incongruencia negativa cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, es decir, cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que el fallo apelado señaló lo que se reproduce a continuación:

(…) Igualmente [la contribuyente] rechaza la supuesta reiteración aplicada por la Administración Tributaria puesto que aduce que no se ha encontrado nunca dentro de los supuestos establecidos en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario y pide se le aplique el artículo 99 del Código Penal. (…)

El tribunal considera impertinente la pretensión de la contribuyente de alegar vicio de falso supuesto de derecho en la determinación de la sanción, cuando la fórmula utilizada en la resolución de imposición de sanción (…) y la verificada en la resolución del recurso jerárquico que el SENIAT determinó por meses, dan el mismo resultado, por lo cual el Juez confirma el cálculo hecho por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/205-238 del 23 de julio de 2008 y descarta los alegatos de la contribuyente. Así se decide (…)

. (Agregado de esta Alzada).

De la transcripción de la decisión objeto de análisis, este Alto Tribunal considera que el tribunal a quo sí emitió pronunciamiento sobre el alegato esgrimido por la contribuyente considerando infundada tal denuncia, toda vez que, según su criterio, la Administración Tributaria Regional impuso la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 conforme a derecho y, por ende, no incurrió en la errónea interpretación alegada en el recurso contencioso tributario.

En razón de lo anterior, debe esta Sala desestimar la denuncia formulada por la parte apelante sobre la existencia en el fallo impugnado del vicio de incongruencia negativa, toda vez que no se evidencia del fallo apelado una falta de concordancia lógica y jurídica entre lo alegado por las partes y la sentencia dictada. Así se decide.

Por otra parte, denuncia la representación en juicio de la contribuyente la existencia en la sentencia apelada del vicio de falso supuesto de derecho, al no ser aplicados los “preceptos legales vigentes”, ya que, en su criterio, debió ser considerado para el caso concreto el contenido de los artículos 81 y 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a las figuras de la concurrencia de infracciones y la reincidencia. Además, manifiesta que el juzgador de instancia no tomó en cuenta lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, en lo atinente a la figura del delito continuado.

Indicado lo precedente, esta Alzada considera que las figuras del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal y la concurrencia de infracciones, establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 son inaplicables a la presente causa, en virtud que en el presente caso solo fue cometido un ilícito material, a saber, el enteramiento extemporáneo de la retención del impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo mayo de 2006, razón por la cual, solo es pertinente la imposición de una sanción de multa, situación que impide el empleo de los sistemas antes aludidos.

Además, evidencia esta M.I. que, contrario a lo expuesto por la contribuyente apelante, en la causa objeto de análisis no existen supuestos fácticos que lleven a la conclusión que la Administración Tributaria haya impuesto la sanción de multa conforme a lo previsto en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la circunstancia agravante de responsabilidad penal tributaria de la reincidencia en la comisión de ilícitos fiscales, puesto que se limitó a realizar los cálculos correspondientes conforme a lo indicado en el artículo 113 eiusdem, aplicando la mencionada pena pecuniaria en su término máximo del quinientos por ciento (500%), porque el retardo en el enteramiento del tributo correspondiente fue de, aproximadamente, diecisiete (17) meses y veintiséis (26) días, lo cual se encuentra ajustado a lo señalado en el comentado artículo 113. En virtud de ello, esta M.I. desestima el alegato esgrimido por la representación en juicio de la contribuyente sobre el particular. Así se decide.

En lo atinente a las circunstancias atenuantes, indica la apoderada judicial de la sociedad mercantil apelante que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en su límite mayor, sin tomar en cuenta el hecho de que su representada enteró voluntariamente, sin necesidad de requerimiento previo el impuesto correspondiente, conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 96 eiusdem.

Con respecto a ello, debe esta Alzada precisar que la imposición de la sanción en el presente caso, fue realizada conforme a lo señalado en el mencionado artículo 113, que establece lo siguiente:

Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

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Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia N° 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.

De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben liquidarse también los intereses moratorios correspondientes.

En consecuencia, de lo anterior se desprende que la Administración Tributaria impuso la sanción en su término máximo del quinientos por ciento (500%) porque el retardo en el enteramiento del tributo correspondiente fue de, aproximadamente, diecisiete (17) meses y veintiséis (26) días; razón por la cual considera esta Alzada que la mencionada imposición se encuentra ajustada a derecho.

No obstante lo anterior, respecto a lo alegado por la contribuyente, referente a la existencia del vicio de falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que consiste en “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, se advierte de la revisión exhaustiva de las actas procesales, que la sociedad mercantil V.S.S., C.A. si bien enteró tardíamente la retención de impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo mayo de 2006 (como ya se ha indicado, el día 5 de diciembre de 2007 con, aproximadamente, diecisiete (17) meses y veintiséis (26) días de retraso), lo hizo espontáneamente, situación que se evidencia del acto administrativo contenido en la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9” del 5 de diciembre de 2007, que procedió a la imposición de la multa controvertida el mismo día del enteramiento, sin que haya mediado procedimiento previo de fiscalización o verificación del cumplimiento de los deberes de la contribuyente.

En tal sentido, esta Sala considera procedente la atenuante contemplada en la referida norma (a saber, el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001), por lo que se ordena a la Administración Tributaria recalcular la sanción de multa impuesta y emitir nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia. Así se declara.

Por último, rechaza la apelante la procedencia de los intereses moratorios liquidados, porque no existe un crédito representado en una cantidad cierta líquida y exigible y de plazo vencido, por lo que no podría la Administración requerir el pago de una suma incierta.

A tal efecto, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:

“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).

Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon desde el vencimiento del plazo legalmente previsto para enterar lo retenido por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al período impositivo mayo de 2006, hasta el 5 de diciembre de 2007, fecha de la “Resolución y Liquidación N° 20062315001116-9”, conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes (…)

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De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y enterar el impuesto objeto de retención. Por lo tanto, procede la determinación de los referidos intereses. Así se decide.

Visto lo precedentemente expuesto, se declara parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación en juicio de la contribuyente V.S.S., C.A., y se confirma la sentencia definitiva N° 0735 del 17 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, salvo en lo relativo al quantum de la sanción de multa impuesta, la cual se ordena recalcular en virtud de la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, declarada en el presente fallo. Así se determina.

-VI-

DECISIÓN

Por los razonamientos anteriormente indicados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación en juicio de la contribuyente V.S.S., C.A., contra la sentencia definitiva N° 0735 del 17 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central. En consecuencia, se CONFIRMA la mencionada decisión, salvo en lo relativo al quantum de la sanción de multa impuesta, en virtud de la procedencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, declarada en el presente fallo.

Se declara FIRME, al no ser objeto de apelación ni resultar desfavorable para la República, el pronunciamiento emitido por el juzgador de origen, referente a la improcedencia de la aplicación de la sanción establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se ORDENA a la Administración Tributaria recalcular la sanción de multa impuesta y emitir nuevas planillas de liquidación, de acuerdo a lo establecido en esta sentencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de octubre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

La Presidenta E.M.O.
La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
El Magistrado E.G.R.
Las Magistradas,
T.O.Z.
M.M. TORTORELLA
La Secretaria, S.Y.G.
En veinticuatro (24) de octubre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01213.
La Secretaria, S.Y.G.