Decisión nº 1357 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 18 de Noviembre de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, dieciocho (18) de noviembre de dos mil ocho (2008)

198º y 149º

ASUNTO: AF43-U-2001-000017 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1357

ASUNTO ANTIGUO: 1786

Visto con informes de ambas partes

Se inicia esta controversia mediante escrito y anexos presentado en fecha 16 de noviembre de 2001 (folios 01 al 13), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual la ciudadana abogada E.U.D.L., venezolana, titular de la cédula de identidad No. 3.114.228, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 5.451, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente UNIVERSAL DE SEGUROS, C.A., con domicilio procesal en la Avenida Urdaneta, Edificio Centro Financiero Latino, Oficina 21-4, Piso 21, Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 18-08-1992, bajo el No. 7, Tomo 14-A; representación que se evidencia de instrumento poder autenticado en fecha 05 de noviembre de 1998 (folios 11 al 13), por ante la Notaría Pública Trigésima Primera del Municipio Libertador del entonces Distrito Federal, bajo el No. 88, Tomo 87 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución No. 1400 de fecha 24 de septiembre de 2001 (folios 05 al 10), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en cuyo texto declara improcedente el escrito de descargos presentado por la contribuyente, quedando obligada a cancelar por concepto de aportes del 2% (numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE) la cantidad de Bs. 5.854.930,00, ahora BsF. 5.854,93, por aportes del ½% (numeral 2 del artículo 10 ejusdem) la cantidad de Bs. 194.461,00, ahora BsF. 194,46, por intereses moratorios la cantidad Bs. 197.684,00, ahora BsF. 197,68, y multa por la cantidad total de Bs. 6.249.769,00 ahora BsF. 6.249,77, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el primer (1er.) trimestre de 1996 hasta el tercer (3er.) trimestre de 2000.

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 19 de noviembre de 2001 (folio 14), donde se recibió en esa misma fecha y, se le dio entrada mediante auto de fecha 30 de noviembre de 2001 (folio 15), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Procurador, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 191 ejusdem, fue ordenado requerir al ciudadano Presidente del INCE el correspondiente expediente administrativo.

Las notificaciones de los (as) ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Procurador General de la República, Contralor General de la República y Presidente del INCE, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 16, 17, 18 y 20, respectivamente.

Por auto de fecha 10 de julio de 2002 (folios 21 al 25), se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El 21 de julio de 2002 (folios 26 al 28), la ciudadana abogada E.U.D.L., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presenta diligencia por ante este Juzgado solicitando la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado, al efecto consigna Comunicación No. 252.001-100 de fecha 18-06-2002, proveniente de la Unidad de Ingresos Tributarios del INCE.

Por decisión interlocutoria dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 14 de agosto de 2002, se dejó expresa constancia que la suspensión de efectos del acto impugnado operó “ope legis” con la interposición del presente recurso, por cuanto se encontraba todavía vigente la norma contenida en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994 (folios 29 al 32).

Con fecha 31 de julio de 2002 (folio 33), la aludida apoderada judicial de la recurrente, consigna escrito de promoción de pruebas, el cual fue agregada al expediente por auto del 16 de septiembre de 2002 (folio 34).

Mediante auto del 02 de octubre de 2002 (folio 35), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la recurrente, visto que en su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando a salvo su apreciación en la definitiva.

El 20-11-2002 (folios 37 al 48), se recibió Oficio No. 210-100-477 de fecha 11 de noviembre de 2002 emanada de la Consultoría Jurídica del INCE, a través del cual remite copias certificadas del expediente administrativo relacionado con la presente causa.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto (folio 49) se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde el día 13-01-2003, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

En fecha 28 de febrero de 2003, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, comparecen la ciudadana abogada E.U.D.L., actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, y el ciudadano G.R. MAURERA, titular de la cédula de identidad No. 8.645.679, inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 49.610, actuando en su carácter de apoderado judicial del INCE; quienes consignaron ante este Juzgado sus respectivos escritos de informes. Asimismo, el último de los mencionados consigna copia simple del poder que acredita su representación (folios 50 al 54 y 55 al 61).

El 31 de marzo de 2003, la aludida apoderada judicial de la contribuyente, E.U.D.L., consigna su respectivo escrito de observaciones (folio 62).

Por diligencia del 14-10-2008, presentada ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la ciudadana abogada M.J.C.H., titular de la cédula de identidad No. 10.819.223, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCE, solicita que se decrete la perención de la instancia. Asimismo consigna copia simple del poder que acredita su representación (folios 64 al 67).

En fecha 17 de noviembre de 2008 (folio 68), la ciudadana B.G., Jueza Provisoria de este despacho, se aboca al conocimiento de la causa.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:

   Afirma que la Resolución impugnada adolece del vicio de nulidad conforme a lo establecido en el ordinal 4° del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que no se tomaron en cuenta los alegatos y fundamentos expuesto por la contribuyente en el escrito de descargos en cuanto a las partidas de bono vacacional, utilidades, bonificaciones especiales y supernumerarios; además que dicha resolución hace una errónea interpretación de los aportes consagrados en el artículo 10 de la Ley del INCE.

   Señala que los pagos que realiza la empresa a sus trabajadores por los conceptos de bono vacacional y utilidades no corresponden al concepto de remuneración con ocasión del trabajo.

   Posterior a la transcripción de Sentencias respecto al caso, manifiesta que es evidente la errónea interpretación que el Gerente General del INCE realiza del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, por lo que las utilidades, el bono vacacional, el sobretiempo, el cesta ticket, los intereses sobre prestaciones sociales, el bono de transferencia, ni los demás conceptos que el fiscal formuló en el reparo, no tienen la naturaleza de salario a los fines de la contribución parafiscal INCE.

   Arguye que es improcedente el cobro de los intereses moratorios cuyas base de determinación no fueron establecidas en la Resolución recurrida; e igualmente improcedente la multa por ser nulo el reparo formulado.

   Explana que en caso de ser procedente la multa, la misma es improcedente por ser sancionada con el 10% y el 105% del aporte objeto del reparo, incurriendo la Administración Tributaria en exceso al sancionar el mismo hecho dos veces.

   En su escrito de informes la recurrente agrega que los pagos que realiza la empresa a sus trabajadores por concepto de bono vacacional y utilidades no corresponden al concepto de remuneración a cambio de la labor o salario normal, además afirma de que la jurisprudencia de los tribunales superiores de lo contencioso tributario han establecido que la base imponible del aporte del 2% de los salarios y remuneraciones pagadas a los trabajadores es el salario normal, correspondiendo a los trabajadores el aporte del ½% de lo percibido por utilidades.

   Como soporte a sus alegatos transcribe sentencias a título ilustrativo de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, y solicita que se declare nula la Resolución impugnada, e igualmente nula e improcedente los intereses moratorios y la multa.

   En su escrito de observaciones la recurrente acota que a juicio del INCE ella no probó nada para enervar los efectos del reparo, por lo que es absolutamente improcedente tal alegato, en razón de que se encuentra en discusión un punto de derecho.

2. - La Administración Tributaria del INCE

   La representación judicial del INCE, en la oportunidad procesal de Informes sostuvo lo siguiente:

   Argumenta que el INCE ha refutado oportunamente los argumentos esgrimidos por la recurrente en su escrito de descargo, y ésta ha presentando sus argumentos y defensas a lo largo de todo el procedimiento, de allí que el Instituto ha discrepado de sus alegatos, por lo que no indica que los mismos no hayan sido valorados ni apreciados.

   Acota que la recurrente no señala las razones de hecho y de derecho presuntamente omitidas en la resolución, y se limitó a efectuar citas parciales de sentencias que nada tienen que ver con el caso concreto.

   Alega que la contribuyente no aportó evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las actas fiscales que dieron origen a las actas de reparos Nos. 031562 y 031563 del 09-11-2000 y de la resolución recurrida.

   Alude que la jurisprudencia no es vinculante y ha sido variante en cuanto a si se deben o no tomar en cuenta los conceptos bono vacacional, sobretiempo, beneficio de cesta ticket, intereses sobre prestaciones sociales, bono de transferencia, y en especial, las utilidades como gravables a los efectos del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Arguye que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, de manera de impedir que se restrinjan los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el 2%, razón por la cual son perfectamente incluidos los conceptos en cuestión como remuneraciones de cualquier especie.

   Afirma que la multa es procedente por cuanto la sociedad mercantil incumplió con lo establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE y su reglamento, lo cual constituye una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento del INCE y de sus fines y objetivos, que se traduce en un grave perjuicio fiscal, ya que mediante la evasión del pago, se menoscabaron los ingresos del ente recaudador y por ende su capacidad de dar oportuna y satisfactoria respuesta a las necesidades de servicio público.

   Agrega que la multa del 10% contenida en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, es como un derecho que se le da al administrado conforme al cual puede allanarse al momento de la determinación efectuada por la administración en un plazo perentorio de quince (15) días hábiles, para el pago del impuesto resultante y de una multa única del 10% del tributo omitido, para así evitarse una sanción mayor por el perjuicio en el retardo que se le cause a la Administración; de modo que se le sancionó con el 105% del aporte objeto del reparo porque no solamente se le produjo al Instituto un grave perjuicio fiscal con el incumplimiento de la obligación, sino que además no existieron circunstancias atenuantes que permitieran fijar otro porcentaje, tal como lo señala el artículo 37 del Código Penal, aplicable conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario.

   Finalmente solicita que se confirme en su totalidad la Resolución No. 1400 de fecha 24 de septiembre de 2001, emitida por la Gerencia General de Finanzas, y, en caso contrario, se le exima de costas conforme al parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud del servicio público que presta.

   II

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, se desprenden los siguientes hechos:

   Mediante P.A. N° 252-001-622 de fecha 06 de octubre de 2000, se autorizó al ciudadano J.B., Fiscal I de Cotizaciones, funcionario del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a fin de practicar una fiscalización a la sociedad mercantil UNIVERSAL DE SEGUROS, C.A., correspondiente al período comprendido desde el primer (1er.) trimestre de 1996 hasta el tercer (3er) trimestre de 2000, mediante la cual se revisaron las partidas correspondientes a sueldos, sobretiempo, supernumerarios, vacaciones, bono vacacional, bonificación especial y utilidades pagadas a los trabajadores, contenidas en balance de comprobación, mayor analítico, recibo de nóminas y declaraciones del impuesto sobre la renta; así como el acta constitutiva de la empresa, vauchers de cheques de las partidas de dietas de directores, guardería y honorarios profesionales, relación de utilidades y planillas de aportes cancelados al INCE.

   En fecha 09 de noviembre de 2000, el funcionario antes mencionado procedió a levantar a la sociedad mercantil las Actas de Reparo Nos. 031562 y 031563, y en la que se le estableció los siguientes montos a cancelar:

1. Por aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1, artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 5.854.930,00, ahora BsF. 5.854,93.

2. Por aportes del ½% (numeral 2, artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. 194.461,00 equivalente a BsF. 194,46.

3. Intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de Bs. 197.684,00, ahora BsF. 197,68.

4. Sanción del 10% sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% y ½%) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de Bs. 604.939,00, ahora BsF. 604,94.

   El 24 de septiembre de 2001, la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución No. 1400, mediante la cual declaró improcedente el escrito de descargos formulado por la contribuyente determinándole las siguientes deudas:

1. Por aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas (numeral 1, artículo 10 de la Ley del INCE), la cantidad de Bs. 5.854.930,00, ahora BsF. 5.854,93.

2. Por aportes del ½% (numeral 2, artículo 10 ejusdem), la cantidad de Bs. 194.461,00, equivalente a BsF. 194,46.

3. Intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de Bs. 197.684,00, ahora BsF. 197,68.

4. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, la cantidad Bs. 6.147.677,00, ahora BsF. 6.147,68, equivalente al 105% del monto del tributo omitido. Multa por incumplimiento de la obligación contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme con lo dispuesto en el artículo 99 del mencionado Código, en concordancia con el artículo 85 íbisdem según agravantes 3 y 4, y las atenuantes 2 y 5, la cantidad de Bs. 204.184,00, ahora BsF. 204,18. Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias, se le determina el monto total de la multa a imponer a la contribuyente por la cantidad de Bs. 6.249.769,00, ahora BsF. 6.249,77.

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, sobretiempo, supernumerario, vacaciones y bono vacacional, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), luego de lo cual se habrá de resolver lo atinente a los intereses moratorios y a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada, correspondiente a los aportes autoliquidados por la recurrente.

   Se aprecia entonces que en lo que respecta al reparo por aporte del 2% por la inclusión de los pagos de utilidades para el cálculo del tributo establecido en el artículo 10, numeral 1 de la Ley de INCE, la Gerencia General de Finanzas del mencionado Instituto, cuando dicta la resolución culminatoria del sumario, ya identificada, consideró que de conformidad con lo establecido en la Ley del INCE, en su artículo 10, numeral 1, éste puede gravar con una alícuota proporcional del dos por ciento (2%) las utilidades pagadas por las empresas aportantes a sus trabajadores.

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto. (Destacado del Tribunal).

   Del análisis de la disposición supra transcrita, se constata que el legislador estableció en el texto de la Ley una contribución a cargo de patronos y de trabajadores y, cuyo sujeto activo es el propio Instituto.

   Igualmente se verifica la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte del artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, ahora parágrafo cuarto del artículo 133, y parágrafo primero del artículo 146 de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, señalan:

   Artículo 133: …omissis...

   Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

   Artículo 146: …omissis...

   La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.

   Artículo 133: (omissis)...

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   .

   Artículo 146: (omissis)...

   A los fines indicados, la participación del trabajador en los beneficios líquidos o utilidades a que se contrae el artículo 174 de esta Ley, se distribuirá entre los meses completos de servicio durante el ejercicio respectivo. Si para el momento del cálculo de la prestación por antigüedad no se han determinado los beneficios líquidos o utilidades, por no haber vencido el ejercicio económico anual del patrono, éste queda obligado a incorporar en el cálculo de la indemnización la cuota parte correspondiente, una vez que se hubieren determinado los beneficios o utilidades. El patrono procederá al pago dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de determinación de las utilidades o beneficios.

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria. Las utilidades sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos de la parte recurrente, y concretado, este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las utilidades con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem, debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   Efectuado el análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos.

   Asimismo, entiende el Tribunal que cuando el numeral 1 del artículo 10 ejusdem hace referencia a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Sobre este particular, resulta pertinente destacar que en idéntico criterio al expresado en el presente fallo ha sido la jurisprudencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 01601 del 29 de septiembre de 2004 (Caso: Chevrontexaco Global Technology Services Company) entre otras, decisiones en las que ha quedado sentado su criterio pacífico y reiterado al respecto.

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas utilidades, no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, en principio, no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria. Así se declara.

   En cuanto a la gravabilidad o no de la partida de sobretiempo, supernumerario, vacaciones y bono vacacional, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, considera esta Juzgadora necesario hacer referencia a lo sostenido por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 09 de febrero de 2006, Caso: Avantis Pharma, C.A., cuyo texto es del tenor siguiente:

   El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, contiene una amplia descripción de lo que debe entenderse e incluirse como salario, refiriéndose a cualquier ingreso, provecho o ventaja percibido por el trabajador como contraprestación a las labores por éste realizadas.

   No obstante, esta Sala reiteradamente ha señalado que no todas las cantidades, beneficios y conceptos que un patrono pague a un trabajador durante la relación de trabajo tendrán naturaleza salarial, por el contrario, constantemente se ha establecido a través de la doctrina jurisprudencial que de determinarse que el elemento alegado como beneficio, provecho o ventaja sirve exclusivamente para la realización de las labores, no podría catalogársele como tal, porque no sería algo percibido por el trabajador en su provecho, en su enriquecimiento, sino un instrumento de trabajo necesario para llevarlo a cabo, y por ende no pueden ser calificados como integrantes del salario.

   Respecto a la interpretación del mencionado artículo 133, la Sala ha desarrollado el concepto de salario, estableciendo reiteradamente, entre otros argumentos, que: “Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar”. (Sentencia N° 106, de fecha 10 de mayo de 2000).

   En tal sentido, este Tribunal Superior considera que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias del INCE, recaerá sobre el salario normal, es decir, sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de peridiocidad, regularidad y permanencia, por lo que el sobretiempo, supernumerario, vacaciones y bono vacacional, no constituyen activos que ingresan al patrimonio del trabajador de forma periódica, se trata de unas remuneraciones complementarias que no forman parte del salario, razón por la cual no se consideran partidas gravables para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así se decide.

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CINCO MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (BsF. 5.854,93), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación referida a estos conceptos contenida en la recurrida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 1400, de fecha 24 de septiembre de 2001. Así se decide.

   En cuanto a la multa sobre el tributo omitido impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según agravantes 3 y 4, y atenuantes 2 y 5, por la cantidad de BsF. 6.147,68, equivalente al 105% del monto del tributo omitido, que fueron liquidados con cargo a la contribuyente de acuerdo a la resolución recurrida, este Tribunal Superior una vez verificada como ha sido supra la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente y, a partir de la accesoriedad de los intereses moratorios, se declara la nulidad del mismo e igualmente se declara nula la multa impuesta. Así se declara.

   En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas, considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo 10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

   … 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia…” (Destacado del Tribunal).

   De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al INCE.

   Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios que componen el presente asunto, se comprueba que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas que permitan desvirtuar tal pretensión por parte del INCE, razón por la cual, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario acogiendo el principio de la legalidad, legitimidad y veracidad del que están investidos los actos administrativos, debe forzosamente declarar que resulta procedente el reparo formulado por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CIENTO NOVENTA Y CUATRO CON CUARENTA Y SEIS CENTIMOS (BsF. 194,46), con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas por la recurrente. Así se decide.

   En cuanto a la multa aplicada a la recurrente, equivalente al 105% del monto del tributo del ½% calculada en base a las utilidades no retenidas por la empresa recurrente, la contribuyente señala que se le sanciono dos veces el mismo hecho, y observado en la resolución recurrida que solo procede la aplicación de está ultima multa, por cuanto la sanción del 10% contenida en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 quedo excluida en dicha Resolución; esta Juzgadora debe forzosamente declarar que resulta PROCEDENTE la multa aplicada por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES DOSCIENTOS CUATRO CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (BsF. 204,18). Así se decide.

   En cuanto a los intereses de mora calculados por el pago extemporáneo de la obligación tributaria del 1/2%, debe destacar este Tribunal que, atendiendo a la decisión emanada de la Sala Constitucional del M.T. de la República Bolivariana de Venezuela, en fecha 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., Exp No. 06-1860, dicha Sala después de resumir los criterios que hasta el presente se han venido siguiendo concluye reiterando el criterio de la exigibilidad de la obligación tributaria como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza (bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos), y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, criterio que acoge este Despacho, por lo que esta Juzgadora declara nulo los intereses de mora. Así se decide

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente “UNIVERSAL DE SEGUROS, C.A.”, contra la Resolución No. 1400 de fecha 24 de septiembre de 2001. En consecuencia:

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de utilidades, sobretiempo, supernumerario, vacaciones y bono vacacional, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del INCE. En consecuencia, improcedente el reparo por omisión de aportes del 2% sobre remuneraciones pagadas, por un monto de Bs. 5.854.930,00, ahora BsF. 5.854,93.

SEGUNDO

Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por un monto total de Bs. 6.147.677,00, ahora BsF. 6.147,68.

TERCERO

Se declara la NULIDAD por accesoriedad el cobro de los intereses moratorios en relación a la obligación del 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

CUARTO

Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por la cantidad de Bs. 194.461,00, ahora BsF. 194,46.

QUINTO

Se declara PROCEDENTE la multa impuesta por el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del INCE del ½% establecido en el artículo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, por la cantidad de Bs. 204.184,00, ahora BsF. 204,18.

SEXTO

Se declara IMPROCEDENTE el cobro de los intereses moratorios en relación a la obligación del 1/2% establecida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del INCE, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

SÉPTIMO

Vista la naturaleza del presente fallo, se exime de costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Publíquese, regístrese, comuníquese y cúmplase.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo y al ciudadano Contralor General de la República, de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como a los ciudadanos Fiscal General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA,

B.B.G..-

LA SECRETARIA TITULAR,

YANIBEL L.R..-

En esta misma fecha, se publicó la anterior sentencia a las diez y cincuenta y uno (10:51 a.m.) de la mañana.

LA SECRETARIA TITULAR,

YANIBEL L.R..-

BBG/Luis.-