Decisión nº 0551 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 17 de Octubre de 2008

El 14 de agosto de 2006, la administración tributaria, emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322, mediante la cual determinó un monto total a pagar por la contribuyente cuatro mil doscientos sesenta y nueve millones ochocientos dieciocho mil quinientos treinta y ocho con setenta y siete céntimos (Bs.4.269.818.538,77) (BsF. 4.269.818,54) por concepto de multas e intereses en materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los periodos fiscales comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2004, ambos inclusive.

El 21 de mayo de 2007, la contribuyente fue notificada del contenido de la resolución de imposición de sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006.

El 28 de junio de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad conjuntamente con solicitud de suspensión de los efectos por ante este tribunal, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006.

El 13 de julio de 2007, se le dio entrada en este tribunal al recurso contencioso tributario presentado por la contribuyente, y le fue asignado el N° 1319 al respectivo expediente.

El 08 de noviembre de 2007, el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al ciudadano Gerente de la Administración Tributaria.

El 19 de noviembre de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad presentado, mediante sentencia interlocutoria N° 1091.

El 06 de diciembre de 2007, vencido el lapso para la promoción de las pruebas en la presenta causa, el tribunal ordenó agregar a los autos el escrito presentado por la representante judicial de la administración tributaria. Se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 21 de febrero de 2008, venció el lapso de evacuación de las pruebas en la presente causa y se dio inició al término para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de marzo de 2008, vencido el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar a los autos el escrito presentado por la administración tributaria. Se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista y se dio inició al lapso para dictar sentencia.

El 19 de mayo de 2008, se difirió el lapso para dictar sentencia en la presente causa, por treinta (30) días continuos siguientes a la fecha, de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

III

ALEGATOS DE LA UNIVERSIDAD DE CARABOBO

La recurrente alega en primer lugar la incompetencia del funcionario emisor de las planillas demostrativas de liquidación y para pagar, puesto que la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322, está firmada por el Jefe de la División de Recaudación del SENIAT Región Central, M.V.P., Art. 97 Res. 32, según N° Providencia SNAT-2006-0090 del 13 de febrero de 2006.

En la Resolución N° 32 del 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4881 Extraordinaria del 29 de marzo de 1995, en el artículo 97, no se atribuye como función del Jefe de la División de Recaudación la función de imponer multas, ni la de liquidar planillas de multas a los contribuyente responsables que incurran en ilícitos tributarios.

Con base a las explicaciones previas, el Gerente de Recaudación no tiene competencia para firmar las planillas demostrativas de liquidación y para pagar en detrimento del artículo 18, numeral 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y violación del artículo 183, literal “g” del Código Orgánico Tributario.

De la lectura de las planillas demostrativas de liquidación de las multas e intereses se evidencia que los motivos que llevaron a la Administración Tributaria a aplicar las multas y los intereses moratorios por presentar extemporáneamente la relación anual de retención son diferentes a las expuestas en el texto de la resolución que se impugna. Aduce que la Administración Tributaria violó el debido proceso, numeral 6, el cual preceptúa que ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delito, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

La Administración Tributaria liquidó multas por cada uno de los períodos en que procedía el enteramiento de las retenciones de impuesto sobre la renta, correspondientes a los períodos comprendidos entre enero de 2003 y diciembre de 2004, según los artículos 109, 113 y 93 del Código Orgánico Tributario, en forma reiterada y continua, procedimiento que rechaza la recurrente como base a la numerosa jurisprudencia al respecto.

La contribuyente rechaza la aplicación de la unidad tributaria para cuantificar la sanción, de conformidad con los artículos 113, 93 y 94 eiusdem. Afirma que parágrafo primero del artículo 94. Al respecto refiere diversas sentencias de la Sala Político Administrativa para afirmar que las multas establecidas se determinaron en una sola verificación o fiscalización, siendo causal de nulidad absoluta por violación al debido proceso y así solicita sea declarado.

La contribuyente rechaza la aplicación de la unidad tributaria para cuantificar la sanción, de conformidad con los artículos 113, 93 y 94 eiusdem. Afirma que parágrafo primero del artículo 94 atenta contra el principio de tempus regis actum, según el cual los hechos se rigen por la ley vigente en el momento de su ocurrencia y adicionalmente, de aplicar este criterio estaríamos en presencia de ultra actividad en perjuicio del agente de retención. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Afirma el SENIAT que la UNIVERSIDAD DE CARABOBO presentó fuera del plazo legal y reglamentario las relaciones mensuales de retenciones correspondiente al impuesto al valor agregado para los periodos comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2004, imponiéndole multa e intereses moratorios.

En relación a la competencia del funcionario que suscribió el acto administrativo, afirman en el acto de informes las sustitutas de la Procuradora General de la República que consta en autos el acto administrativo N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006, suscrito por el ciudadano S.A.R.C., Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, según Providencia N° SNAT-2006-0378 del 17 de julio de 2006, Gaceta Oficial N° 38.481 del 18 de junio de 2006 y a continuación esgrime los argumentos para demostrar la competencia del Gerente Regional.

En dicha demostración, el SENIAT enumera todos los antecedentes legales hasta llegar al artículo 94 de la Resolución N° 32 del 24 de marzo de 1995 que contiene las atribuciones del Gerente Regional de Tributos Internos, entre la cuales, la número 34 es la de firmar los actos y documentos relacionados con las funciones de su competencia.

Afirma por último, que la competencia se encuentra atribuida al órgano y siempre y cuando un funcionario adscrito al mismo y actúe en nombre de este será considerado competente para tales actuaciones.

En cuanto a que las planillas demostrativas de liquidación y pago no se corresponden con los motivos por los cuales se sanciona a la contribuyente, señalan que el acto administrativo per se lo constituye la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central.

En referencia a las sanciones mes a mes, afirma las representantes judiciales de la República que cada infracción es independiente una de otra puesto que se trata de periodos de imposición diferentes y que en el caso de impuestos indirectos no opera la figura del delito continuado.

En relación con la retroactividad de la sanción por utilizar el SENIAT la unidad tributaria de 2007 para cuantificar las sanciones por incumplimiento de los deberes formales acaecidos en los años 2003 y 2004, el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece que cuando las multas establecidas en dicho Código estén expresadas en unidades tributarias se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago y la Administración Tributaria actuó sometida al principio de legalidad .

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En primer lugar, observa el Juez que el SENIAT no remitió al tribunal el expediente administrativo tal cual le fue solicitado en el Oficio N° 1261-07 del 13 de julio de 2007, notificado el 19 de octubre de 2007.

La recurrente no refuta las infracciones cometidas por lo cual, el Juez necesariamente confirma que la Universidad de Carabobo enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado para los períodos fiscales comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2004. Así se decide.

Aduce el representante Judicial de la Universidad de Carabobo la incompetencia de la funcionaria M.V.P., Gerente de Recaudación, por suscribir las planillas de liquidación y pago de las multas impuestas.

Es importante señalar que la recaudación de las sanciones impuestas en el acto administrativo contenido en las resoluciones que suscribe el Gerente Regional de Tributos Internos no son actos administrativos per se, sino un simple trámite de recaudación de las sanciones, puesto que el acto administrativo impugnado es la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006, suscrita por la Gerencia Regional del SENIAT, competencia esta que no fue refutada por la Universidad de Carabobo. En este caso, la Gerente de Recaudación no está imponiendo multas sino recaudando las multas impuestas por el Gerente Regional de Tributos Internos con base en la Resolución impugnada.

El artículo 97 de la Resolución N° 32 del 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4881 Extraordinaria del 29 de marzo de 1995, establece:

Artículo 97. La División de Recaudación tiene las siguientes funciones:

(…)

2. Administrar, operar y ejecutar los procedimientos referentes a la recaudación de los tributos internos.

(…)

33. Firmar los actos y documentos relativos a la funciones de su competencia.

(…)

(Subrayado por el Juez).

Observa el Juez que las planillas de liquidación para pagar que corren insertas en los anexos del expediente están suscritas el 15 de febrero de 2007, con base a la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006, suscrita por la Gerencia Regional del SENIAT, por lo cual es evidente que se trata de un acto de tramite de recaudación de la sanción suscrita por un funcionario competente. Así se decide.

Por otro lado, las planillas demostrativas de liquidación que están consignadas en los mismos anexos y también suscritas por la funcionaria Jefe de la División de recaudación expresan lo siguiente:

… Se emite Planilla de Liquidación de Multa a los Agentes de Retención que presentaron Extemporáneamente la Relación Anual de Retenciones; según se evidencia en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-05-FCO-323 de fecha 14/08/2006…

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… Se emite Planilla de Liquidación a los Agentes de Retención que presentaron Extemporáneamente la Relación Anual de Retenciones; según se evidencia en la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-05-FCO-323 de fecha 14/08/2006…

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En ambos casos estos documentos establecen claramente que su contenido se fundamenta en la resolución suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos en la Resolución Impugnada y por lo tanto es insustancial la observación de la recurrente. Así se decide.

Sin embargo este Tribunal observa que la resolución impugnada Nº GRTI-RCE-DFD-05-FCO-322 no se ajusta en cuanto a intereses moratorios se refiere, a la jurisprudencia de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que recientemente ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues en fecha 28 de junio de 2007 fue interpuesto el recurso contencioso tributario.

Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado, el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 por bolívares ciento ochenta y seis millones cuatrocientos veintinueve mil ochocientos veintiséis con setenta céntimos (Bs. 186.429.826,70) (BsF. 186.429,83). En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

En la aplicación de las sanciones mes a mes como se desprende del resumen de la resolución impugnada que corre inserta en los folios 222 y siguientes, la Administración Tributaria impone sanción para cada mes como si se tratase de infracciones diferentes y autónomas.

La recurrente rechaza tal forma determinación de las sanciones traducida en la legalidad de la sanción penal tributaria y solicita la nulidad de la sanción impuesta por parte de la administración tributaria en la resolución de imposición de multa antes identificada.

Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo la administración tributaria en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 para lo cual analizará si la sanción impuesta está o no ajustada a derecho.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

…con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones….

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Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que: “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria, en la oportunidad en que emitió la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 a la contribuyente UNIVERSIDAD DE CARABOBO liquidó multas, mes a mes, para los periodos comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2004, por haber enterado en forma extemporánea el impuesto sobre la renta retenido tal y como se desprende del acto administrativo impugnado.

Pues bien, se advierte que, en el caso de autos y del análisis de las actas procesales existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, la contribuyente viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de ilícitos materiales previstos en el artículo 109 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma. En consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos, como erradamente lo interpreta la administración tributaria.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, el juez necesariamente declara no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.

Por todas estas razones, la multa determinada por la administración tributaria, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber la contribuyente enterado los impuestos retenidos en forma extemporánea, durante el período comprendido desde enero de 2.003 hasta agosto de 2.004, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada.

Por los motivos expuestos, el Tribunal declara que es improcedente la reiteración aplicada por el SENIAT para los períodos fiscalizados y debe tratarse como una sola infracción. Así se decide.

Objeta la recurrente la aplicación de la unidad tributaria del momento del pago en lugar de la de la fecha de la infracción y solicita la desaplicación del contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

No se trata como indica la contribuyente de aplicar retroactivamente la Ley sino la aplicación de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario para el momento del pago que expresa:

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

De la norma precedentemente transcrita y de los criterios establecidos por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Sentencia N° 00119 del 25 de enero de 2006, caso Pirelli de Venezuela, C. A.) se deduce que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios, vale decir, como una unidad de medida representativa de cantidades de dinero en un momento determinado, que si bien fue originalmente creada por ley, puede ser modificada por resolución anual dictada por la Administración Tributaria con sujeción a los índices de inflación que fija el Banco Central de Venezuela para el Área Metropolitana de Caracas en el año inmediatamente anterior a su establecimiento.

Dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios, referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate, cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario y como consecuencia del producto de la aplicación de dichas tasas fijas a la base imponible, como ocurre con las obligaciones a pagar por la contribuyente, que por la pérdida de valor de la moneda han quedado obsoletos en el tiempo. La figura de la unidad tributaria fue creada como mecanismo de corrección monetaria a efectos de la determinación de la base del cálculo, aplicable al caso de autos en virtud de la normativa prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Si bien es cierto que la figura de la unidad tributaria resulta común a todos los tipos impositivos, la misma se aplica en virtud de su naturaleza y efectos (tal como se explicó a lo largo de la motivación del presente fallo), respecto de expresiones nominales fijas o no variables de la estructura del tributo del cual se trate, sin que sea de suyo presumible que pueda extenderse a otras manifestaciones variables o no determinadas, o lo que es lo mismo, a montos no expresados en la ley.

El Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, el Fisco Nacional no se perjudica por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago.

Considera oportuno el Juez trae a colación la Sentencia N° 2179 del 17 de noviembre de 2004, de la Sala Político Administrativa la cual es referida por la recurrente:

…Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

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Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano abogado L.P.M., en su carácter de apoderado judicial de la UNIVERSIDAD DE CARABOBO, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-05-FCO-322 del 14 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que la contribuyente debe pagar un total de bolívares cuatro mil doscientos sesenta y nueve millones ochocientos dieciocho mil quinientos treinta y ocho con setenta y siete céntimos (Bs.4.269.818.538,77) (BsF. 4.269.818,54) por concepto de multas e intereses en materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los periodos fiscales comprendidos entre enero de 2003 y agosto de 2004, ambos inclusive.

2) COMPETENTE la Gerente de Recaudación de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), ciudadana M.V.P. para suscribir las planillas para pagar y demostrativas de liquidación.

3) IMPROCEDENTE el cálculo de los intereses moratorios por haber ejercicio la UNIVERSIDAD DE CARABOBO el recurso contencioso tributario de nulidad y porque la oportunidad para que se generen los intereses moratorios se produce una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición del recurso.

4) IMPROCEDENTES las observaciones de la UNIVERSIDAD DE CARABOBO en cuanto a que los motivos que llevaron al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a aplicar las multas son diferentes entre lo expresado en las planillas demostrativas de liquidación y el texto de la resolución impugnada.

5) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones mes a mes a la UNIVERSIDAD DE CARABOBO desde enero de 2003 hasta agosto de 2004.

6) PROCEDENTE el pago de las sanciones expresadas en unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha de la infracción y luego convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

7) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de plago de conformidad con los términos de la presente decisión.

8) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente UNIVERSIDAD DE CARABOBO. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecisiete (17) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 1319

JAYG/dhtm/belk