Decisión nº 0493 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 26 de Mayo de 2008

Las facturas y demos documentos que se hubieren elaborado conforme a lo dispuesto en la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, podrán ser utilizados válidamente hasta el sexto mes siguiente contado a partir de la entrada en vigencia de la presente Providencia o hasta agotar su existencia, lo que ocurra primero. A los fines de ajustarse a los previsto en esta Disposición, los contribuyentes deben solicitar a la imprenta autorizada que imprima el Número de Control de las nuevas facturas y documentos como si se estuviesen requiriendo por primera vez, iniciando el identificador con los dígitos 00 y el secuencias numérico con el Número 1.

(Subrayado por el Juez).

Interpreta el Juez que la disposición transcrita que permite utilizar las facturas hasta el primer día del sexto mes siguiente a su publicación, en ningún caso implica que una disposición más benigna en los requisitos de las facturas, no pueda constituirse en un beneficio para la contribuyente, pues es evidente que el motivo de la disposición es no perjudicar a los contribuyente para que puedan seguir utilizando las facturas que tengan en existencia y no configura en ningún caso que la recurrente no sea acreedora al beneficio de la menor sanción establecida en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

La sanción corresponde a infracciones durante los meses de enero a julio de 2005 y la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2007-0026-56 fue dictada por el SENIAT el 22 de marzo de 2007, en fecha posterior a la publicación de la nueva Providencia en ese momento en vacatio legis. Es evidente que la nueva norma suprime el requisito establecido en a partir del 1° de abril de 2007, el requisito de que la factura contenga la condición de la operación.

El artículo 8 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 8. Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

(Subrayado por el Juez).

Igualmente, para la fecha de la interposición del recurso (24 de abril de 2007), ya la nueva providencia estaba vigente y como el Juez verificó la eliminación de la disposición de la anterior y se trata de que esta condición favorece al infractor, en forma sobrevenida, es criterio de este Tribunal que debe ser eliminada la sanción a la contribuyente por la omisión de la condición de la operación (contado o crédito). Así se decide.

En cuanto a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en la determinación la sanción observa el Juez que ciertamente, en la resolución impugnada, la Administración impugnada impuso 7 multas a la contribuyente por la supuesta omisión de la condición de la operación en las facturas, una para cada uno de los meses desde enero a julio de 2005.

En el supuesto de la reiteración es necesario precisar lo siguiente: ha sido criterio continuo y pacifico de este Tribunal y del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, por siete períodos consecutivos y a pesar de que el Juez decidió que la sanción no procede, con base en la explanación expuesta supra, considera oportuno pronunciarse sobre la reiteración aplicada.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2007-0026-56 del 05 de junio de 2006, que riela en los folios treinta y ocho (38) y siguientes de la pieza primera.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en un caso similar al de autos.

Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

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Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

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En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde enero 2005 hasta julio de 2005, ambos meses incluidos, por cuanto no indica en el cuerpo de tales documento la condición de la operación sea de contado o crédito, correspondientes al impuesto valor agregado e identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

A mayor abundamiento la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

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Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 y 103 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

En cuanto a la exhibición del libro Diario, la Administración Tributaria en la página ocho de la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2007-0026-56 impugnada (folio 45 de la primera pieza) reconoce que la contribuyente presentó como prueba el libro Diario y la comprobación de las transacciones realizadas por la contribuyente entre enero y julio de 2005.

El artículo 145 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.

   b) Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.

   c) Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo.

   d) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.

   e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.

4. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.

6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.

7. Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.

   (Subrayado por el Juez).

   Asimismo, el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa:

   Artículo 91. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

   Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

   El numeral 1 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario determina:

   Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

   (…) (Subrayado por el Juez).

   A su vez, el numeral 5 del artículo 99 eiusdem establece:

   Artículo 99. Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:

   (…)

5. Permitir el control de la Administración Tributaria.

   (…)

   Verificado por el Juez y aceptado por la Administración Tributaria que la contribuyente presentó como prueba el libro Diario y ante la sucinta explicación en la resolución impugnada (folio 52 de la primera pieza), de que las pruebas no fueron capaces de desvirtuar el contenido del acto administrativo, a pesar de la promoción de la prueba en la cual la contribuyente exhibió el libro Diario, forzosamente el Juez declara que la contribuyente dio cumplimiento a la normativa exigida en los artículos precedentemente transcritos. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos S.F.G., R.A.H. y P.R.R., actuando en su carácter de apoderados judiciales de UOMO SHOP SAM-VAL, C.A., admitido por este tribunal el 03 de agosto de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DJT-ARA-2007-0026-56 del 22 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-430 del 18 de octubre de 2005, porque la contribuyente: 1) emitió facturas de ventas durante los periodos de imposición de comprendidos entre enero 2005 hasta julio 2005, ambos inclusive sin cumplir con la totalidad de las formalidades legales, 2) No exhibió al funcionario actuante el libro diario, para un total de la sanción de bolívares treinta millones setecientos ochenta y un mil ochocientos sin céntimos (Bs. 30.781.800,00)(Bs.F 30.781,80).

   2) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Nº GRTI-RCE-DJT-ARA-2007-0026-56 del 22 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-430 del 18 de octubre de 2005, a UOMO SHOP SAM-VAL, C.A.

   3) EXIME al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República, y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente UOMO SHOP SAM-VAL, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiséis (26) días del mes de mayo de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 1242

   JAYG/dt/gl