Decisión nº 0028 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Junio de 2004

El 26 de septiembre de 2002 la contribuyente afirma en su escrito del recurso (no aparece constancia en autos) que la Unidad de Ingresos Tributarios de la Gerencia de Ingresos adscrita a la Gerencia General del INCE en el Estado Carabobo emitió las Actas Fiscales Nros. 048515 y 048516 en la cual determina gravámenes por Bs.13.333.374, 00 y multas por Bs. 474.496, 00 a cargo de Venezolana de Arcillas, C. A., por diferencia de aportes al no incluir la partida utilidades en el cálculo de la base imponible del 2%, así como diferencias por errores de cálculo.

El 26 de junio de 2001, la contribuyente afirma en el recurso (no aparece constancia en autos) que le fueron notificadas las planillas de liquidación de intereses de mora por pagos extemporáneos por la cantidad de Bs. 8.939.790.

El 16 de octubre de 2002, la contribuyente allanó parcialmente el contenido de las actas fiscales, y canceló Bs. 11.909.885 de los reparos realizados mediante Planilla de Recaudación INCE Nº 072186.

El 29 de octubre de 2002 el representante legal del recurrente afirma que interpuso ante el Gerente General de Finanzas del INCE en el Estado Carabobo el correspondiente escrito de descargos el cual no aparece en el expediente.

El 20 de octubre de 2003, el Gerente General de Finanzas del INCE del Estado Carabobo emite la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3063, notificada a Venezolana de Arcillas C. A. el 25 de noviembre de 2003 mediante la cual confirma aportes e intereses moratorios a cancelar por Bs. 22.747.660,00 y calcula multas por Bs. 13.706.860,00. Sin embargo los apoderados judiciales de la recurrente hacen mención a un monto por multa de Bs. 15.343.874,00, puesto que no tomaron en cuenta que el INCE al final de la resolución aplicó concurrencia de infracciones y rebajó la sanción a la cifra a la ut supra indicada.

El 23 de diciembre de 2003 las ciudadanas M.P., Taormina Cappello y E.M.D., apoderados judiciales de venezolana de Arcillas C.A. interpusieron recurso contencioso tributario contra la resolución Nº 3063 del INCE.

El 07 de enero de 2004 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario.

El 01 de marzo de 2003 estando las partes a derecho y no constando en autos oposición alguna, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 02 de marzo del año en curso, mediante sentencia interlocutoria Nº 0060 este tribunal declara con lugar la suspensión de los efectos de los actos recurridos solicitados por la contribuyente,

El 06 de febrero de 2004 se venció el lapso de promoción de pruebas y el tribunal dejo constancia que las partes no hicieron uso de su derecho.

El 04 de mayo de 2004 se dejo constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes de las partes.

El 20 de mayo de 2004, el ciudadano alguacil de este tribunal consigno boletas de notificación de la decisión de la suspensión de efectos del ciudadano Contralor General y Procurador General.

El 28 de mayo de 2004 se venció el lapso para la presentación de los respectivos informes y por cuanto las partes no hicieron uso de ese derecho el tribunal declaró concluida la vista de la causa y se dio inicio al lapso para dictar sentencia.

II

ARGUMENTOS DE LOS APODERADOS DE LA CONTRIBUYENTE

La resolución culminatoria del sumario recurrida y las correspondientes actas de reparo dictadas por el INCE corresponden a los trimestres 3º y 4º de 1996, todo el año 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001 y 1º y 2º trimestres de 2002.

Afirman los apoderados judiciales de la contribuyente que: “... y estando dentro del lapso establecido en el articulo 261 del Código Orgánico Tributario, para interponer el presente recurso contencioso tributario, nuestra representada rechaza el contenido de la Resolución y de la planilla de liquidación antes identificada, y argumenta a su favor las siguientes motivaciones de hecho y de derecho…”

Luego de haber expuesto los recurrentes las disposiciones normativas referidas al procedimiento que debe contener el acto administrativo y a los requisitos que deben cumplirse cuando el sumario culmina con una resolución en la que se determina si procede o no la obligación tributaria, expresan que : “… la Resolución objeto de este recurso adolece de vicios de anulabilidad por no contener de ninguna manera los hechos, razones y pruebas que nuestra poderdante tuvo a bien realizar previo al pronunciamiento de tal Resolución…”

Alegan los recurrentes “… que una vez notificadas las actas de Reparo identificadas supra, nuestra representada dentro del lapso legal establecido para ello canceló la cantidad de Bs. 11.909.885. Dicho pago realizado en fecha 16/10/02, constituye lo que en el léxico tributario se denomina como el allanamiento al acta fiscal. Dicho allanamiento establecido en el articulo 185 del COT y cumplido por nuestra representada nunca fue considerado por la administración Tributaria, y el hecho de haberlo obviado, desvirtúa por completo y en forma sucesiva el actuar del INCE, trayendo como consecuencia el dejar sin efecto el resto de lo actuado… “.

Continua el apoderado judicial de la recurrente desvirtuando el procedimiento de la administración tributaria “… ya que al ser obvio dicho allanamiento, se continua cobrando unos aportes insolutos ya cancelado, se impone multa sobre el total del reparo que en buena medida fue aceptado y pagado por la contribuyente, en fin, se obvió un hecho que incide notablemente en la determinación del resto de las obligaciones principales tributarias y de sus accesorios, violando así mismo lo dispuesto en el articulo 186 ejusdem…”

Insisten los recurrentes “…que para mayor abundamiento anexamos marcada “D”copia de la Planilla de Recaudación INCE Nº 072186 por Bs. 11.909.885 cancelada el 16 de octubre de 2002, en donde se evidencia el allanamiento a las Actas de reparo Nos: 048515-16…”

Los apoderados judiciales luego de haber a.l.a.d. INCE en relación a la Resolución in comento contradicen y rechazan dichos alegatos con base a las siguientes consideraciones “…El cobro de los aportes debidos al INCE en sus ordinales 1ero y 2do, como parte de los recursos que obtendrá el referido Instituto para sufragar los gastos.

Articulo 10. – El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, jornadas y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para se depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

. (Nuestro el subrayado)

Continúan los recurrentes indicando “… como se observa en forma muy clara de la norma transcrita, el Instituto establece dos tipos de aportaciones o contribuciones para fiscales, la prima del 2%, cuya base imponible es el total de los sueldos, salarios, jornadas y remuneraciones de cualquier especie pagado al personal, que deberá el patrono como sujeto pasivote la obligación, depositar dentro de los cinco días después de vencido cada trimestre.

… Por otra parte la segunda contribución aquí establecida es la del ½% cuya base imponible son las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados, sujetos pasivos de la obligación tributaria atribuyéndoles a los patronos solo el carácter de agentes de retención...

Ahora bien los recurrentes fundamentan el sentido y alcance de los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE estableciendo lo siguiente:

Articulo 62: Los recursos del instituto están formados de acuerdo a lo establecido en el Capitulo – de la ley que lo creó, por:

1. …Omissis…

El total de los sueldos, salarios, jornadas y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. (Subrayado de ellos).

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto con indicación de la procedencia

(Subrayado de ellos).

…Vale decir que existe una remisión expresa por el reglamentista, a la materia laboral, en especifico a la Ley del Trabajo, hoy, Ley Orgánica del Trabajo (de ahora en adelante LOT), para determinar con precisión la base imponible de la contribución patronal del 2% el total de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones…

Por otra parte “… a los efectos de la materia impositiva que es objeto del estudio mediante este escrito, es lo señalado en el parágrafo cuarto del articulo 133 de la LOT, cuando se señala expresamente que cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculara considerando el salario normal… (Subrayado de ellos) definiendo la propia Ley Orgánica del Trabajo lo que se entiende por salario normal…”

En lo que se refiere a las utilidades o la participación en los beneficios de la empresa, no forma parte del concepto de salario normal, por su propia definición, la cual a todas luces se aparta de las características de regularidad y permanencia de dicha remuneración, acercándose al carácter accidental.

Concluye el apoderado judicial de la recurrente que: “… las utilidades si fueron tipificadas como la base imponible de esta segunda contribución de los trabajadores. Haberlas incluido implícitamente dentro de la base imponible del 2% antes referido de la contribución patronal como lo pretende el INCE, nos colocaría en presencia de una abierta inconstitucionalidad e ilegalidad, ya que en el instituto fiscalizador, sin autorización legal alguna, estaría atribuyéndose el cobro de una contribución no establecida en la Ley del INC, violentando el principio de Reserva Legal establecido en el articulo 317 de la Constitución Nacional vigente y del articulo 3 del COT…”

Afirma el recurrente “… nuestra poderdante ha sido objeto de una imposición inconstitucional e ilegal por lo menos, al haberse pretendido pechar doblemente las utilidades que la empresa ha cancelado a sus trabajadores. Las ha incluido dentro de la base imponible del aporte del 2% (numeral 1ero articulo 10 de la Ley del INCE) y, adicionalmente, las ha pechado con el ½% del aporte de los trabajadores (numeral 2do articulo 10 de la ley sobre el INCE).

“…Hemos demostrado fehacientemente, y con los propios papeles de trabajo de fiscalización actuante que la misma adolece de vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad insalvables, al haber considerado arbitrariamente los montos cancelados por nuestra mandante a los trabajadores, por concepto de utilidades, parte integrante del aporte debido del 2% al INCE, así como el de haberlas gravado doblemente por la contribución de ½%.

En cuanto a la imposición de las multas por parte del Ince, el recurrente alude lo siguiente: “…se aplican indistintamente sanciones establecidas tanto en el COT de 1994 como en el COT de 2001, vale decir, no discrimina si la aplicación que este realiza del mismo en forma retroactiva lo hace en aras de aplicar un beneficio al infractor, todo lo contrario, cuando observamos la graduación de las penas, y la aplicación de las atenuantes y agravantes son aplicados de la siguiente manera:

Sanción Atenuantes Agravantes Base

Por Bs. Legal COT.

12.069.846 2 y 5 3 y 4 Art. 85 (1994)

2.775.807 -0- 1 y 3 Art. 95-96(2001)

498.221 2 y 5 3 y 4 Art. 85 (1994)

…simplemente se señalan sin motivación alguna, los numerales que contienen la circunstancia agravantes que supuestamente concurren en el presente caso…

Adicionalmente denunciamos “… la arbitrariedad del INCE, al imponer las multas en cuestión aplicando porcentajes sobre unos montos de unos trimestres y luego sobre otros…”

El contribuyente denuncia igualmente “…denunciamos errores materiales, según el cuadro anexo a la Resolución las utilidades del año 2000 equivalen a 14,06 UT, y el 105% de ello equivale a 14,763 y no a 40 UT como señala erradamente el Instituto.

II

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE)

El INCE declara improcedente el escrito de descargo según la resolución 3063 con base en “el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1 del articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegitima de los ingresos tributarios en detrimento de este instituto y de los fines que el mismo persigue…”

En la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3063 el INCE fundamenta sus pretensiones en que determinó el gravamen del 2% sobre las utilidades anuales de la contribuyente bajo los siguientes supuestos: “… el reparo se origina por aportes insolutos del primer trimestre del 2000 al 1er trimestre del 2001 y desde el 4to trimestre del 2001 al 2do trimestre del 2002 e intereses moratorios por el pago extemporáneo”.

El INCE se basa para tal afirmación en el contenido del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y añade: “…indudablemente resulta fácil observar que el legislador relacionó de manera expresa, al redactar la norma contenida en el ordinal 1º. del artículo 10 de la Ley que rige la materia, aquellas cantidades que quedan sujetas al gravamen, por concepto de los pagos que los empleadores hagan a sus trabajadores, en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen “los sueldos, salarios y jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales…”.

El INCE hace referencia en su resolución a decisiones de los tribunales superiores de lo contencioso administrativo y contencioso tributario entre 1991,1992, 1995, 1994, y 1999.

II

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

De las pretensiones supra alegadas por las partes se deduce que la controversia se concreta tres aspectos principales:

1) El presunto incumplimiento de las obligaciones del contribuyente debido a la omisión del pago de los aportes del periodo gravable, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley del INCE en concordancia con lo establecido en el articulo 97 del COT, y,

2) La procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del gravamen del 2%, las utilidades pagadas a los obreros y empleados de Venezolana de Arcillas, C.A; y por el presunto pago doble de las utilidades que la empresa ha cancelado a sus trabajadores por haberlas incluido dentro de la base imponible del aporte del 2% y, adicionalmente, las ha pechado con el ½% del aporte de los trabajadores.

3) La improcedencia de las sanciones y la omisión por parte del INCE de los pagos efectuados por la contribuyente.

El ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del INCE establece en forma taxativa lo siguiente:

Articulo 10. – El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento 2% del total de los sueldos, jornadas y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.( Subrayado de ellos)

El INCE en la resolución culminatoria del sumario administrativo Nº 3063 aduce “…el incumplimiento de las obligaciones contenidas en el articulo supra trascrito de la Ley del INCE en contravención establecida en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado…”

Tiene el juez necesariamente que concluir que en el INCE al momento de emitir la resolución culminatoria del sumario administrativo no fue lo suficientemente diligente al efectuar cálculos de las obligaciones tributarias del contribuyente, según se evidencia en la resolución Nº 3036 que riela en el folio cuarenta y nueve (49), motivado a que Venezolana de Arcillas C.A previamente había cancelado la cantidad de Bs. 11.909.885,00 el 16 de octubre de 2002, según planilla de recaudación Nº 072186 de la entidad bancaria Banesco a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, tal y como se evidencia en el folio sesenta (60) del presente expediente. De modo que mal podría la administración Tributaria pretender obligar al contribuyente a cumplir con el reparo de los aportes insolutos correspondiente a los trimestres de los años 2000, 2001, 2002 más intereses moratorios, cuando este ha cumplido su obligación al efectuar dicho pago. Así se declara.

En cuanto a la valoración preliminar de la presunta ilegalidad de los actos administrativos impugnados, quien decide observa, que los actos administrativos impugnados tienen como fundamento de hecho la presunta exigencia indebida por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de aplicar el cobro de 2% sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados en adición a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, cuando ha sido jurisprudencia constante del Tribunal Supremo de Justicia que dicho pago no procede, como consecuencia de que la Ley estableció una contribución a cargo de patronos y trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto, separando el pago de 2% sobre sueldos y salarios a cargo de la contribuyente y el ½% de las utilidades a cargo de los trabajadores.

Sin embargo, del contenido de los alegatos que sustentan el recurso interpuesto, se desprende que la manifestación de voluntad de la administración prevista en los actos impugnados, se encuentra viciada en su causa por falso supuesto, ya que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa pretende cobrar a la contribuyente el 2% sobre utilidades a los obreros y empleados, cuando la Ley establece que es el ½% sobre las utilidades a cargo de los trabajadores, aparentemente confundiendo remuneración con utilidad o beneficio. Remuneración es un pago de servicios, sueldos, salario, honorarios o precio pagado por el trabajo u obra, según definición de G.C.. Mientras beneficio o utilidades son ganancias de empresa comercial o industrial, o de persona dedicada a actividades de ésta o aquella índole, a la cual según la ley, tienen el derecho los trabajadores de participar. Por otra parte, el legislador gravó expresamente en primer lugar, con 2%, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, en el numeral uno (1) del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por otra, en forma separada, los beneficios o utilidades con medio por ciento (1/2%).

Se observa que de los argumentos formulados por los apoderados judiciales de la recurrente como fundamento de la solicitud nulidad del acto administrativota existencia de falso supuesto de derecho, puesto que la reiterada y consistente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha determinado que no es legal el cobro del 2% sobre las utilidades pagadas a obreros y empleados, por lo cual este Tribunal considera que no son necesarias otras pruebas que demuestren tal improcedencia, puesto que esta se desprende de la intención manifiesta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de cobrar una contribución, a pesar de tener pleno conocimiento de su ilegalidad por la reiterada jurisprudencia al respecto en casos como el de autos, del Tribunal Supremo de Justicia.

Por otra parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reiteradamente, como en la sentencia Nº 00108 del 23 de enero de 2003, caso Tabacalera Nacional, C. A. contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) confirmó: “…Además, se advierte que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, por lo tanto, no puede el instituto imponer un gravamen adicional sobre las utilidades, cuando las mismas están expresamente gravadas en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley del INCE”.

En razón a las consideraciones anteriores, es criterio de este Juzgador que ha sido demostrada de manera evidente la pretensión no ajustada a derecho del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de cobrar 2% sobre las utilidades de la contribuyente a pesar de la reiterada jurisprudencia contraria a tal proceder del Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.

El juez considera inoficioso analizar las actuaciones del INCE en cuando a la procedencia de las multas, una vez que declara con lugar el recurso contencioso tributario de nulidad que originó toda la actuación de dicha institución. Así se declara.

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por M.P., Taormina Cappello Paredes y E.M.D., en representación de Venezolana de Arcillas C. A., contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario Nº 3063 del 20 de octubre de 2003, dictada por el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE) y las correspondientes actas de reparo Nº 048515 y Nº 048516 del 26 de septiembre de 2002,

2) NULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 3036 del 20 de octubre de 2003 Y NULAS las actas de reparo Nº 048515 y 048516 del 26 de septiembre de 2002.

3) Por carecer en forma evidente de motivos racionales para litigar, se condena en costas al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE) por la cantidad de bolívares tres millones seiscientos cuarenta y cinco mil cuatrocientos cincuenta y dos sin céntimos (Bs. 3.645.452,00), equivalente al diez por ciento de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de junio de dos mil cuatro (2004). Año 194° de la Independencia y 145° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García

La Secretaria

Abg. Jenny Rodríguez Lamón

En esta misma fecha se publico y se registro la presente decisión

La Secretaria

Abg. Jenny Rodríguez Lamón

Exp. 0060

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