Sentencia nº 365 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 12 de Marzo de 2008

SALA CONSTITUCIONAL

Magistrada Ponente: L.E.M. LAMUÑO

Expediente N° 07-1527

El 25 de octubre de 2007, los abogados R.P.A. y A.P.M., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 12.870 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENEZOLANO DE CRÉDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 24 de enero de 2002, bajo el N° 11, Tomo 6-A-Pro., interpusieron solicitud de revisión constitucional de la sentencia N° 2.974 dictada el 20 de diciembre de 2006, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por el representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada el 26 de junio de 1995, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, revocó el pronunciamiento referente al carácter sancionatorio o punitivo del rechazo de la deducción de los gastos causados por la prestación de servicio de publicidad, vigilancia y mantenimiento sin haber efectuado la retención y el enteramiento legalmente establecido; así como la improcedencia de las multas e intereses moratorios, declaró firme el pronunciamiento del a quo en lo que respecta a la constitucionalidad y legalidad de los ordinales 18° y 19° del Reglamento de Retenciones contenidos en el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial N° 33.704 del 24 de enero de 1987 y artículo 10 del Decreto N° 1.818, publicado en Gaceta Oficial N° 34.788 del 30 de agosto de 1981, en razón de lo cual, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la solicitante, contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas emanadas de la Directora de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta identificadas con las letras y números HCF-PEFC-03-02-011733, HCF-SA-PEFC1736, HCF-SA-PEFC-1734 y HCF-SA-PEFC1735 y, anuló la graduación de la sanción contenida en los referidos actos. En virtud de ello se ordenó a la Administración Tributaria calcular nuevamente la multa impuesta en un sesenta por ciento (60%) del tributo omitido y emitir la planilla de liquidación sustitutiva correspondiente.

En virtud de su reconstitución, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia quedó integrada de la siguiente manera: Magistrada L.E.M. Lamuño, Presidenta; Magistrado J.E. Cabrera Romero, Vicepresidente y los Magistrados P.R. Rondón Haaz, F.A.C.L., M.T. Dugarte Padrón, C.Z. deM. y A. deJ.D.R..

El 31 de octubre de 2007, se dio cuenta en Sala y se designó como ponente a la Magistrada L.E.M. Lamuño quien, con tal carácter, suscribe el presente fallo.

I

DE LA REVISIÓN CONSTITUCIONAL

La parte solicitante expuso como fundamento de su pretensión, lo siguiente:

Que mediante Resolución N° HCF-PEFC-03-02-011733 dictada el 22 de noviembre de 1993, la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, formuló un reparo a la parte solicitante en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1988 por un monto de Bs. 5.071.387,37, impuso multa por un monto de Bs. 5.319.984,75 y, se liquidaron intereses moratorios por un monto de Bs. 3.264.083,69.

Que en Resolución HCF-SA-PEFC1736 dictada en la misma fecha por la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, se formuló un reparo en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1989 por un monto de Bs. 6.519.751,55, se impuso multa por un monto de Bs. 6.839.347,21 y, se liquidaron intereses moratorios por un monto de Bs. 3.045.746,00.

Que en la misma fecha, mediante Resolución HCF-SA-PEFC1734 dictada por la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, se formuló un reparo en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1990 por un monto de Bs. 120.674,19 y, se impuso una multa por la misma cantidad.

Que asimismo, mediante Resolución HCF-SA-PEFC1735 dictada por la Dirección de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, el 22 de noviembre de 1991, se formuló un reparo en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 1991 por un monto de Bs. 90.112,27 y, se impuso una multa por la misma cantidad.

Que contra las mencionadas Resoluciones interpusieron recurso contencioso tributario, el cual fue declarado con lugar por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario el 26 de junio de 1995.

Que la representación en juicio de la República apeló de la mencionada decisión.

Que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró i) con lugar el recurso de apelación interpuesto contra la decisión del 26 de junio de 1995 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, ii) revocó el pronunciamiento referente al carácter sancionatorio o punitivo del rechazo de la deducción de los gastos causados por la prestación de servicio de publicidad, vigilancia y mantenimiento sin haber efectuado la retención y el enteramiento legalmente establecido; así como la improcedencia de las multas e intereses moratorios; declaró firme el pronunciamiento del a quo en lo que respecta a la constitucionalidad y legalidad de los ordinales 18° y 19° del Reglamento de Retenciones contenidos en el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial N° 33.704 del 24 de enero de 1987 y artículo 10 del Decreto N° 1.818, publicado en Gaceta Oficial N° 34.788 del 30 de agosto de 1981, iii) parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y iv) anuló la graduación de la sanción contenida en los referidos actos, por lo que, se ordenó a la Administración Tributaria calcular nuevamente la multa impuesta en un sesenta por ciento (60%) del tributo omitido y emitir la planilla de liquidación sustitutiva correspondiente.

Que la sentencia impugnada contradice la doctrina vinculante de la Sala establecida en los fallos Nros. 3702/2003, 5074/2005 y 577/2006, al ordenar que se calculen los intereses moratorios desde el vencimiento del plazo para efectuar el pago de la obligación tributaria.

Que el fallo objeto de revisión vulnera el principio constitucional de seguridad jurídica al aplicar retroactivamente el criterio establecido en la sentencia N° 5.757 del 28 de septiembre de 2005, caso: “Lerma, C.A.”, dictada por la Sala Político Administrativa, para períodos fiscales donde se encontraba vigente el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, ordenando que se calculen intereses moratorios desde el vencimiento del plazo para efectuar el pago de la obligación tributaria.

Que el mencionado criterio fue establecido con posterioridad a la interposición del recurso contencioso tributario, el cual fue ejercido el 17 de febrero de 1997.

Que para el momento de la interposición del recurso contencioso tributario, el criterio imperante era el establecido en el fallo del 10 de agosto de 1993, caso: “Madosa”, el cual establecía que los intereses moratorios “(…) no se causan a partir del día en que se origina el tributo al cual se refieren o desde el momento en que su declaración y pago es debida, sino que comienzan a correr desde que ese tributo se concrete, sea liquidado y, además sea exigible (…)”.

Que “(…) la exigibilidad que debe tenerse en cuenta como presupuesto para la procedencia de los intereses moratorios conforme al artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, implica necesariamente, como se ha expuesto a lo largo del presente escrito, que el acto administrativo contentivo de la determinación tributaria se encuentre definitivamente firme”.

Que dicho criterio había sido mantenido de manera pacífica incluso por la Sala Plena en sentencia del 14 de diciembre de 1999 y por la Sala Constitucional el 26 de julio de 2000, mediante sentencia N° 818.

Que la Sala Político Administrativa mantuvo dicho criterio hasta el 28 de septiembre de 2005, fecha en la cual mediante sentencia N° 5.757, caso: “Lerma, C.A.”, expresó que “‘(…) esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha’”.

Que al aplicar retroactivamente el criterio expuesto la Sala Político Administrativa vulneró el principio de seguridad jurídica y confianza legítima, tal como lo resolvió la Sala Constitucional mediante sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: “Telcel”, en la cual decidió un caso similar al de autos.

Finalmente, solicitó sea declarada ha lugar la revisión interpuesta y, en consecuencia, se declare la nulidad de la sentencia impugnada.

II

DE LA SENTENCIA OBJETO DE REVISIÓN

El 20 de diciembre de 2006, mediante sentencia N° 2.974, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por el representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada el 26 de junio de 1995, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, revocó el pronunciamiento referente al carácter sancionatorio o punitivo del rechazo de la deducción de los gastos causados por la prestación de servicio de publicidad, vigilancia y mantenimiento sin haber efectuado la retención y el enteramiento legalmente establecido; así como la improcedencia de las multas e intereses moratorios, declaró firme el pronunciamiento del a quo en lo que respecta a la constitucionalidad y legalidad de los ordinales 18° y 19° del Reglamento de Retenciones contenidos en el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial N° 33.704 del 24 de enero de 1987 y artículo 10 del Decreto N° 1.818, publicado en Gaceta Oficial N° 34.788 del 30 de agosto de 1981, en razón de lo cual, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la solicitante y, anuló la graduación de la sanción contenida en los actos impugnados, previo a lo cual efectuó las siguientes consideraciones:

(…) Al respecto, esta Alzada observa de las denuncias planteadas, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la naturaleza punitiva del rechazo de la deducción del gasto por falta de retención, y en caso de resultar procedente la actuación de la Administración Tributaria, revisar la base legal de las sanciones aplicadas, así como la exigibilidad de los intereses moratorios.

A tal efecto, considera esta Sala pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in commento es del tenor siguiente:

‘Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo’.

La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

…omissis…

En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmadas por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley. En consecuencia, esta Sala revoca la decisión recurrida debido a que el a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, por lo que se consideran procedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por conceptos de servicios de publicidad, vigilancia y mantenimiento, durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1988, 1989, 1990 y 1991. Así se decide.

Decidido lo anterior, observa la Sala que la contribuyente alegó respecto a la responsabilidad solidaria, que la Administración Tributaria no dejó establecido en forma clara que el contribuyente no declaró los pagos realizados por la misma dentro de los ingresos brutos gravables, por lo que esta Alzada estima necesario transcribir el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1982:

‘Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente’.

Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:

a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;

b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.

En tal sentido, observa la Sala que la Administración Tributaria, en las resoluciones impugnadas, estableció la responsabilidad solidaria de la contribuyente, al no efectuar la retención sobre los servicios de publicidad, vigilancia y mantenimiento.

Por su parte, la recurrida declaró la improcedencia de las multas por solidaridad, debido a la nulidad de los reparos contenidos en las resoluciones impugnadas.

En este orden, la Sala juzga correcta la valoración de la Administración pues, a tenor de la legislación aplicable, de la condición de contribuyente de la sociedad mercantil recurrente y de su cualidad de agente de retención, debió haber soportado la retención señalada, la cual es una obligación fijada ex lege, pues la legislación ya indicó detalladamente en el Reglamento dictado a tal efecto, la persona sobre la cual debía realizarse la correspondiente retención, es decir, detalló que habiendo un pago a favor de una sociedad, éste debía ser discriminado contablemente a los efectos de separar una parte del monto y atribuirlo como resultante del impuesto sobre la renta anticipadamente detraído.

En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A., deber a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.

Asimismo, no estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado.

De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, aunado al hecho que ésta no fue desvirtuada en sede judicial, esta Alzada debe concluir con base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en las resoluciones culminatorias del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.

Al respecto, la Sala en sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, Caso Cementos Caribe, la cual en esta oportunidad reitera una vez más, estableció que ‘(…) en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente, según el cual la Administración no había dejado establecido en forma clara que la contribuyente no declaró los pagos realizados dentro de los ingresos brutos, al quedar evidenciado en los actos recurridos, la falta de retención y enteramiento por parte de la contribuyente, lo cual además se evidencia de las deducciones que pretendió llevar a cabo la misma’.

En atención a las consideraciones anteriormente señaladas, debe desechar el alegato de la contribuyente en tal respecto y, en consecuencia, se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria. Así se declara.

Ahora bien, por otra parte observa la Sala que la Administración Tributaria impuso a la contribuyente multa, de conformidad con la norma prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1988, 1989, 1990 y 1991.

Al respecto, esta Alzada observa que la contribuyente argumenta que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto en la aplicación del artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, pues para el momento de la emisión de las resoluciones impugnadas se encontraba en vigencia el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, el cual es más beneficioso para la contribuyente.

En tal sentido, se desprende de autos que la Administración Tributaria, al momento de llevar a cabo la imposición de la sanción, tomó en cuenta la norma punitiva vigente para el momento del acaecimiento de los hechos contrarios a la Ley Tributaria, cual es, el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, que establecía como sanción una ‘multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir’.

Por otra parte, el Código Orgánico Tributario de 1992, en su artículo 101, establecía como sanción una ‘multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o de percibir’.

Ahora bien, observa esta Sala, contrariamente a lo afirmado por la contribuyente, que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto, pues tal como se observa, la multa establecida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, posee como atributo primordial la discrecionalidad de la Administración en su imposición, pues sobre tal base podría establecerla en el límite máximo; además, cabe destacar que la multa impuesta a la contribuyente con fundamento en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1982, resulta ser más beneficiosa, pues además de estar señalada en forma expresa la multa a imponer, no existe ningún margen de discrecionalidad por parte de la Administración Tributaria, con lo cual el supuesto beneficio establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, no es tal. En consecuencia, se declara improcedente el alegato de falso supuesto formulado por la contribuyente. Así se declara.

Por otra parte, en lo que respecta a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1982, relativa al error de hecho y derecho excusable, juzga la Sala que la inteligencia de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y su Reglamento, referente a la retención como requisito de deducibilidad de gastos, no pudo permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, pues de las normas aplicables no existen razones justificables para haber realizado su irregular interpretación, pues, se apartó radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico, de lo cual juzga esta alzada la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

En lo que respecta a las circunstancias atenuantes para la graduación de la pena, referentes a que en el caso de autos hubo (i) ausencia de intención, (ii) no comisión de violación de normas tributarias en períodos impositivos anteriores a los que fueron objeto de investigación y (iii) colaboración prestada a la fiscalización, previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, esta Sala observa lo siguiente:

En cuanto a la atenuante invocada por la representación de la contribuyente, referente a no haber tenido intención de haber causado el hecho con tanta gravedad, se aprecia que la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza objetiva, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado, motivo por el cual no resulta relevante analizar la intención dolosa de la actuación de la contribuyente por lo que resulta improcedente la atenuante planteada. Así se declara.

Por otra parte, en lo que respecta a la violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, esta Sala la estima procedente por no encontrarse vertido en el expediente elemento alguno que los desvirtúe, aportado por la Administración Tributaria. Así se declara.

En lo referente a la colaboración prestada a la fiscalización, observa esta Alzada que la misma no se encontraba establecida como circunstancia atenuante en la norma dispuesta en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, razón por la cual procede a desechar tal argumento. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, considera esta Sala, haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 37 del Código Penal aplicable supletoriamente de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1982, la procedencia de la circunstancia atenuante alegada a favor de la contribuyente referente a la ausencia de comisión de violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción y, en consecuencia fija la multa impuesta por disminución ilegítima de ingresos tributarios en un sesenta por ciento (60%) del tributo omitido. Así se declara.

Ahora bien, en lo que respecta a la liquidación de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, resulta imperativo para esta Sala ratificar los pronunciamientos emitidos recientemente respecto de su causación en obligaciones de contenido tributario, específicamente en la sentencia N° 05757, de fecha 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 05891 y 00764 del 13 de octubre de 2005 y 22 de marzo de 2006 (Casos: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A. y Textilana, S.A.), respectivamente, en las cuales se estableció lo siguiente:

‘…La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.

En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.

En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aun cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ´término` al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida (…).

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara…’. (Destacado de la Sala)’.

Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual se ratifica en el presente caso, se observa que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios. Así, la mora por su carácter indemnizatorio, no pretende castigar un retraso sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.

De manera que, como se expuso en la sentencia transcrita, la determinación tributaria por ser de naturaleza declarativa, origina el nacimiento de la obligación tributaria al producirse el hecho imponible y la consiguiente situación que ocasiona la obligación de pagar los intereses moratorios sería el retardo en el cumplimiento de esa obligación tributaria. De allí, los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria: ‘…i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.’

Siendo así, el vencimiento del plazo fijado por la Ley para cumplir la obligación tributaria ya nacida, produce la mora generadora de los intereses, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación principal, es decir, es independiente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

Ahora bien, a los fines de resolver el presente caso, se estima necesario analizar la norma establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis a la presente causa, la cual dispone lo siguiente:

‘Artículo 60: La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidos las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).

El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este artículo.’.

Así las cosas, se observa que el dispositivo transcrito insta que la falta de pago de la obligación principal dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, cumpliéndose sin lugar a dudas los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En consecuencia, conforme a lo expresado por esta Sala en las sentencias antes referidas, se ratifica que en toda obligación tributaria principal que haya nacido durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria (declarar y pagar), es decir, ‘…las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento’.

Atendiendo a las razones precedentemente expuestas, esta Sala declara firme la exigibilidad de los intereses moratorios generados durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1988, 1989, 1990 y 1991, determinados por la Administración Tributaria en las Resoluciones impugnadas. Así se declara.

En atención a las consideraciones esgrimidas, resulta forzoso para esta Sala, declarar con lugar la apelación formulada por el representante judicial del Fisco Nacional; en consecuencia, se revoca el fallo apelado y se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por los apoderados judiciales de la contribuyente. Así se decide.

Finalmente, debe precisarse que al no haber sido objeto de la presente apelación lo relativo a la constitucionalidad y legalidad de los ordinales 18° y 19° del Reglamento de Retenciones contenidos en el Decreto 1.506, publicado en Gaceta Oficial N° 33.704 del 24 de enero de 1987 y artículo 10 del Decreto N° 1.818, publicado en Gaceta Oficial N° 34.788 de fecha 30 de agosto de 1981, dicho pronunciamiento queda firme. Así se declara

.

III

DE LA COMPETENCIA

En primer lugar, debe esta Sala determinar su competencia para conocer la presente solicitud de revisión y al respecto observa que conforme lo establece el numeral 10 del artículo 336 de la Constitución, la Sala Constitucional tiene atribuida la potestad de “(…) revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva (…)”.

Por su parte, el legislador consagró la potestad de revisión en los artículos 5.4 y 5.16 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales disponen:

(…) Es de la competencia del Tribunal Supremo de Justicia como más alto Tribunal de la República.

4. Revisar las sentencias dictadas por una de las Salas, cuando se denuncie fundadamente la violación de principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o que haya sido dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación (…).

… omissis …

16. Revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y control difuso de la constitucionalidad de leyes o normas jurídicas, dictadas por los demás tribunales de la República

.

Asimismo, en el fallo N° 93 del 6 de febrero de 2001 (caso: “Corpoturismo”) esta Sala determinó su potestad extraordinaria, excepcional, restringida y discrecional, de revisar las siguientes decisiones judiciales:

(…) 1. Las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional de cualquier carácter, dictadas por las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia y por cualquier juzgado o tribunal del país.

2. Las sentencias definitivamente firmes de control expreso de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República o las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia.

3. Las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país apartándose u obviando expresa o tácitamente alguna interpretación de la Constitución contenida en alguna sentencia dictada por esta Sala con anterioridad al fallo impugnado, realizando un errado control de constitucionalidad al aplicar indebidamente la norma constitucional.

4. Las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país que de manera evidente hayan incurrido, según el criterio de la Sala, en un error grotesco en cuanto a la interpretación de la Constitución o que sencillamente hayan obviado por completo la interpretación de la norma constitucional. En estos casos hay también un errado control constitucional (…)

.

Ahora bien, por cuanto en el caso de autos, se pidió la revisión de la sentencia N° 2.974 dictada el 20 de diciembre de 2006, por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, esta Sala declara su competencia para el conocimiento de la misma, conforme lo supra expuesto. Así se decide.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En la oportunidad de decidir, esta Sala observa:

Al efecto, la parte actora solicitó la revisión constitucional de la sentencia N° 2.974 dictada el 20 de diciembre de 2006, por Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por el representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada el 26 de junio de 1995, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, revocó el pronunciamiento referente al carácter sancionatorio o punitivo del rechazo de la deducción de los gastos causados por la prestación de servicio de publicidad, vigilancia y mantenimiento sin haber efectuado la retención y el enteramiento legalmente establecido; así como la improcedencia de las multas e intereses moratorios, declaró firme el pronunciamiento del a quo en lo que respecta a la constitucionalidad y legalidad de los ordinales 18° y 19° del Reglamento de Retenciones contenidos en el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial N° 33.704 del 24 de enero de 1987 y artículo 10 del Decreto N° 1.818, publicado en Gaceta Oficial N° 34.788 del 30 de agosto de 1981, en razón de lo cual, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la solicitante, contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas emanadas de la Directora de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta identificadas con las letras y números HCF-PEFC-03-02-011733, HCF-SA-PEFC1736, HCF-SA-PEFC-1734 y HCF-SA-PEFC1735 y, anuló la graduación de la sanción contenida en los referidos actos. En virtud de ello se ordenó a la Administración Tributaria calcular nuevamente la multa impuesta en un sesenta por ciento (60%) del tributo omitido y emitir la planilla de liquidación sustitutiva correspondiente.

En atención a ello, se aprecia que la parte actora fundamenta su solicitud de revisión constitucional en que la sentencia impugnada incurrió en la violación del principio constitucional a la seguridad jurídica y confianza legítima, por haber aplicado retroactivamente al presente caso, el criterio establecido en la sentencia N° 5.757 del 28 de septiembre de 2005, caso: “Lerma, C.A.”, dictada por la Sala Político Administrativa, respecto a la causación de los intereses moratorios desde el vencimiento del plazo para efectuar el pago de la obligación tributaria.

En este orden de ideas, se aprecia que la solicitud de revisión se centra específicamente en cuanto a la “(…) exigibilidad de los intereses moratorios generados durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1988, 1989, 1990 y 1991, determinados por la Administración Tributaria en las Resoluciones impugnadas (…)”, por haberle sido aplicado retroactivamente el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en el caso: “Lerma, C.A.”, en decisión dictada el 28 de septiembre de 2005.

Al efecto, la Sala Político Administrativa expuso con relación a la exigibilidad de los intereses moratorios y su aplicación al presente caso, lo cual constituye el objeto de la presente revisión constitucional, lo siguiente:

Ahora bien, en lo que respecta a la liquidación de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, resulta imperativo para esta Sala ratificar los pronunciamientos emitidos recientemente respecto de su causación en obligaciones de contenido tributario, específicamente en la sentencia N° 05757, de fecha 28 de septiembre de 2005 (Caso: Lerma, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 05891 y 00764 del 13 de octubre de 2005 y 22 de marzo de 2006 (Casos: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A. y Textilana, S.A.) (…).

…omissis…

Conforme lo dispone la sentencia parcialmente transcrita, la cual se ratifica en el presente caso, se observa que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios. Así, la mora por su carácter indemnizatorio, no pretende castigar un retraso sino compensar financieramente a su acreedor como resarcimiento del daño ocasionado por la privación del capital.

De manera que, como se expuso en la sentencia transcrita, la determinación tributaria por ser de naturaleza declarativa, origina el nacimiento de la obligación tributaria al producirse el hecho imponible y la consiguiente situación que ocasiona la obligación de pagar los intereses moratorios sería el retardo en el cumplimiento de esa obligación tributaria. De allí, los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria: ‘…i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.’

Siendo así, el vencimiento del plazo fijado por la Ley para cumplir la obligación tributaria ya nacida, produce la mora generadora de los intereses, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación principal, es decir, es independiente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

Ahora bien, a los fines de resolver el presente caso, se estima necesario analizar la norma establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis a la presente causa (…).

Así las cosas, se observa que el dispositivo transcrito insta que la falta de pago de la obligación principal dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, cumpliéndose sin lugar a dudas los dos requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En consecuencia, conforme a lo expresado por esta Sala en las sentencias antes referidas, se ratifica que en toda obligación tributaria principal que haya nacido durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria (declarar y pagar), es decir, ‘…las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento’.

Atendiendo a las razones precedentemente expuestas, esta Sala declara firme la exigibilidad de los intereses moratorios generados durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1988, 1989, 1990 y 1991, determinados por la Administración Tributaria en las Resoluciones impugnadas (…)

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Al efecto, denuncia la solicitante que la Sala Político Administrativa incurrió en el vicio de retroactividad, por haber aplicado el criterio establecido en el caso: “Lerma, C.A.”, a un recurso contencioso tributario interpuesto bajo el criterio jurisprudencial vigente rationae temporis en el caso: “Madosa”, el cual a diferencia del aplicado, establecía que los intereses moratorios procedían a partir de su exigibilidad, y no al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación.

Vista la complejidad de la materia y los múltiples cambios jurisprudenciales sucedidos en cuanto a la exigibilidad y el dies a quo en que se deben computar los intereses moratorios, debe destacarse cuáles han sido éstos, tal como acertadamente esta Sala los expuso en el fallo N° 1.490/2007, a saber fueron:

1. Sentencia dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “Madosa”) por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la cual se determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2. Decisión dictada el 7 de abril de 1999, por la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, que estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retomó el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la “exigibilidad” de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

4. El 26 de julio de 2000 mediante decisión N° 816, la Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

5. Mediante decisión dictada el 28 de septiembre de 2005, caso: “Lerma, C.A.”, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de los intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

En atención a ello, la parte solicitante ejerció el referido recurso contencioso tributario el 17 de febrero de 1994 y se aprecia claramente que para el momento de la interposición de la demanda, la Sala Político Administrativa mantenía pacíficamente el criterio establecido en el fallo dictado el 10 de agosto de 1993 (caso: “Madosa”), mediante el cual se determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto, es decir, que la obligación fuera exigible y no se encontrase sometida a recurso alguno.

Sin embargo, la Sala Político Administrativa obviando el principio a la seguridad jurídica que debe imperar en las actuaciones de los órganos jurisdiccionales, aplicó al presente caso el criterio establecido en el fallo dictado el 28 de septiembre de 2005 (caso: “Lerma, C.A.”), conforme al cual se cambió radicalmente la jurisprudencia expuesta en el caso “Madosa”, en el entendido que la causación de los intereses moratorios no se generaba a partir de la exigibilidad de la obligación sino al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la misma, en razón de lo cual, aun cuando la parte haya ejercido los recursos administrativos o judiciales correspondientes, paralelamente se estaban generando los intereses moratorios siempre y cuando el particular no haya cancelado la obligación tributaria.

En atención a lo expuesto, debe destacarse sentencia de esta Sala N° 5.074/2005, en la cual se pronunció en torno al principio de seguridad jurídica y los cambios jurisprudenciales emitidos por los órganos jurisdiccionales, al efecto, se dispuso lo siguiente:

Asimismo, se aprecia que si bien no se encuentra esta Sala en ejercicio del análisis del control difuso de la constitucionalidad del artículo 259 del Código Orgánico Tributario, no podía dicha Sala abandonar en dicho fallo el criterio –con independencia de su contenido- y establecer retroactivamente que se produjo una vulneración al derecho constitucional, ya que los cambios de criterios no pueden ser aplicados retroactivamente o al mismo caso donde se efectúa, como ocurrió en el caso de marras.

Así pues, resulta necesario precisar ahora que la seguridad jurídica despliega sus efectos en tres planos: seguridad en relación con el poder (sea que la fuerza sea ejercida por el Estado o por un particular), seguridad en relación con el mismo derecho (por ejemplo, el principio de irretroactividad de las leyes y el principio de legalidad), y seguridad en relación con la sociedad (la llamada seguridad social).

Para alcanzar el objetivo de la seguridad jurídica y de la previsibilidad, se han erigido una serie de pretensiones procesales que han adquirido en el constitucionalismo actual rango de derechos fundamentales. Su clasificación y caracterización es polémica, pero, teniendo en cuenta lo establecido por los artículos 26, 49, 253 y 257 de nuestra Constitución, y tras insertar su contenido en algunos esquemas doctrinarios, se pueden agrupar del siguiente modo: la seguridad jurídica en el proceso la custodia un derecho procesal general que se conoce como el de tutela judicial efectiva, el cual está integrado por los derechos de acceso a la jurisdicción; debido proceso (compuesto, a su vez, por los derechos a un juez imparcial predeterminado por la ley, a la asistencia de abogado, a la defensa y a un proceso sin dilaciones indebidas); y, por último, el derecho a la efectividad de las sentencias.

Seguridad jurídica esta a su vez, que debe ser entendida como la expectativa racional de una determinada decisión la cual se ha mantenido en el tiempo, lo cual no restringe o inhabilita a los órganos jurisdiccionales al cambio tempestivo del criterio jurisprudencial -overruling-, lo cual debe responder a unos criterios razonables, proporcionales y motivados que expliquen los fundamentos jurídicos y fácticos que inciden en la decisión.

…omissis…

Así pues, debe advertir esta Sala que el Poder Judicial no se convierte en un ente anárquico y carente de toda racionalidad (moral, ética, política, social), sino que éste debe atender al establecimiento de sus propios límites y el cambio jurisprudencial, debe ser uno de ellos, siguiendo el principio de continuidad jurisprudencial críticamente evaluada, expuesto por ZAGREBELSKY (Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro, ‘Constitución y Tribunal Constitucional’, Revista Española de Derecho Administrativo N° 91, 1996).

Sin embargo, con la concepción de dicho principio no se trata de sacralizar el respeto a la jurisprudencia y a sus criterios de modo que resulte imposible su cambio o modificación, ya que ello transmutaría inmediatamente en una ‘fosilización’ de las interpretaciones judiciales, en virtud que la continua adaptación de las normas jurídicas, como forma de heterocomposición del derecho, postula una fórmula saludable de adecuación del mismo a las realidades sociales, sin que éstas desnaturalicen su contenido.

El cambio jurisprudencial, debe hacerse además de con la necesaria prudencia y equilibrio, siempre de manera explícita y razonada para no generar incertidumbre e inseguridad jurídica respecto del sentido y alcance de la interpretación que al Tribunal compete.

Así, la seguridad jurídica ante los órganos jurisdiccionales, debe ser entendida como el grado de certeza o conocimiento de la legalidad que acarrea a su vez un grado de previsibilidad o conocimiento de la decisión judicial, en virtud que el justiciable se encuentra impedido de gozar del conocimiento de fondo de la decisión que se trate, lo cual pudo haber sido plausible de protección y aseguramiento por parte de aquella Sala conforme a la jurisprudencia por ella misma dictada (Sentencia de la Sala de Casación Penal N° 410/2005). (Vid. M.R., Luis y FERNÁNDEZ SUÁREZ; Jesús; ‘Curso de Teoría del Derecho’, Editorial Ariel, 1999).

…omissis…

Visto lo expuesto, se aprecia que no sólo infringió el derecho al juez natural la Sala Político Administrativa con su decisión, ya que modificó las normas competenciales de casos previamente sustanciados, sino que, aunado a ello, estableció con carácter retroactivo un cambio de criterio jurisprudencial, lo cual afecta no sólo el principio de la seguridad jurídica, sino el derecho a la tutela judicial efectiva en el proceso.

En consonancia con lo antes expuesto, se advierte a la referida Sala que en posteriores oportunidades se abstenga de aplicar retroactivamente cambios jurisprudenciales contenidos en un fallo, sino que éstos deben regir sus efectos hacia el futuro.

En atención a lo expuesto, se declara ha lugar la revisión interpuesta, se anula la sentencia impugnada y, se ordena a la Sala Político Administrativa de este Supremo Tribunal que deberá fallar nuevamente sobre el recurso de nulidad interpuesto, en aplicación de la doctrina que aquí se ha sentado con carácter vinculante. Así se decide

(Negrillas del presente fallo).

Asimismo, esta Sala en sentencia N° 3.057/2004, se pronunció sobre los cambios jurisprudenciales y su incidencia en el proceso, al efecto dispuso lo siguiente:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

Conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (Vid. sentencia nº 3702/2003 del 19 de diciembre, caso: S. deJ.G.H., entre otras), que la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’. (Subrayado añadido)

Del fallo que antecede cuya doctrina aquí se ratifica se deduce que los cambios de criterios jurisprudenciales se producen cuando el Tribunal altera o modifica explícita o implícitamente la doctrina que había asentado con anterioridad; sin embargo, es preciso el señalamiento de que no todo abandono de un criterio anterior supone indefectiblemente un cambio de criterio jurisprudencial, ya que puede que el mismo sea aparente, fenómeno éste que ‘tiene su origen en la inercia de entresacar frases generales de las sentencias sin preocuparse del caso debatido o de limitarse al fallo sin conocer las verdaderas circunstancias del caso’ o ‘cuando se invocan sentencias anteriores como contrarias a la actual y las citas extraídas son obiter o bien la invocación es errónea porque la sentencia invocada o no tiene que ver con la cuestión debatida o dice lo mismo que la sentencia actual’. (Cfr. Puig Brutau, J. Cómo ha de ser invocada la doctrina civil del Tribunal Supremo, Medio Siglo de Estudios Jurídicos, Valencia, España 1997, p. 189).

Tampoco existe cambio de criterio jurisprudencial cuando la nueva doctrina se deriva de un cambio en la legislación o si el Tribunal se pronuncia, por primera vez, respecto del caso en litigio o este es diferente al que invoca la parte como jurisprudencia aplicable.

Asimismo, se desprende de la doctrina que fue transcrita, que la Sala Constitucional tiene potestad para la revisión del cambio de criterio jurisprudencial de las demás Salas de este Tribunal, en tanto y en cuanto dicho cambio vulnere derechos o principios jurídicos fundamentales, bien sea porque carezca de una motivación suficiente y razonable, es decir, aparezca como arbitrario o irreflexivo; o cuando la nueva interpretación de la Ley no sea válida para la resolución de una generalidad de casos, sino tan sólo del caso concreto, o cuando se le dé eficacia retroactiva, es decir a situaciones jurídicas o fácticas que surgieron con anterioridad al cambio pero cuyo litigio se resuelve con base en dicha mutación de criterio jurisprudencial, máxime si la norma incorpora algún obstáculo o requisito procesal o sustantivo que no se exigía para el momento en que se produjo la relación jurídico material o que el mismo entrañe una limitación, desmejora o restricción significativa de un derecho o facultad o comporte una evidente situación de injusticia

.

En relación a la aplicación retroactiva de un criterio posterior y similar al supuesto de marras, por haber aplicado el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en el caso: “Lerma, C.A.”, a un recurso interpuesto con anterioridad a la fecha del mismo, esta Sala Constitucional mediante sentencia N° 1.490/2007, estableció lo siguiente:

Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar, habida cuenta que la Sala Político Administrativa no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional, en los términos expuestos en el presente fallo, sino que aplicó un nuevo criterio en el caso que nos ocupa, de manera retroactiva, como fue el expuesto en su decisión No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: ‘Lerma, C.A.’) y, en consecuencia, ordenó que se calcularan los intereses moratorios a cargo de la contribuyente, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, cuyo reparo fue formulado por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada el 4 de febrero de 2004.

Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

‘Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso’… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.

Por todos los motivos expuestos precedentemente y de conformidad con las jurisprudencias citadas en la presente decisión, esta Sala declara ha lugar la revisión solicitada por los apoderados judiciales de Telcel, C.A. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 11 de octubre de 2006 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia y se declara la improcedencia de los intereses moratorios cargados a la contribuyente -solicitante- para los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001 (…)

(Subrayado del presente fallo).

En consecuencia, ciertamente se aprecia que la Sala Político Administrativa aplicó retroactivamente el criterio establecido en el caso: “Lerma, C.A.”, en decisión dictada el 28 de septiembre de 2005, al recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil solicitante contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas emanadas de la Directora de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta identificadas con las letras y números HCF-PEFC-03-02-011733, HCF-SA-PEFC1736, HCF-SA-PEFC-1734 y HCF-SA-PEFC1735, el cual fue interpuesto el 17 de febrero de 1994, es decir, once años antes del criterio asumido por la referida Sala, lo cual sin duda alguna vulneró el principio de seguridad jurídica de la peticionante y desconoció el criterio vinculante establecido por esta Sala, en cuanto a la aplicación retroactiva de un cambio jurisprudencial a casos interpuestos con anterioridad al establecimiento del mismo, contenido en los fallos Nros. 438/2001, 3702/2003 y 3057/2004, entre otros.

En conclusión, debe esta Sala declarar ha lugar la revisión constitucional interpuesta y, en consecuencia, se declara la nulidad del referido fallo y, ordena a la Sala Político Administrativa, se pronuncie conforme a la doctrina expuesta en la presente decisión, asimismo, se insta a la Sala Político Administrativa en aras del principio de seguridad jurídica, evite la aplicación retroactiva de sus cambios jurisprudenciales a casos interpuestos previamente a la adopción del mismo, so pena de ser susceptible de revisión dichos fallos (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 438/2001, 3702/2003, 3057/2004, 5074/2005 y 1490/2007, entre otras). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara HA LUGAR la solicitud de revisión constitucional interpuesta por los abogados R.P.A. y A.P.M., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 12.870 y 86.860, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENEZOLANO DE CRÉDITO, S.A. BANCO UNIVERSAL, ya identificada, de la sentencia N° 2.974 dictada el 20 de diciembre de 2006, por Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual declaró con lugar el recurso de apelación interpuesto por el representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada el 26 de junio de 1995, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, revocó el pronunciamiento referente al carácter sancionatorio o punitivo del rechazo de la deducción de los gastos causados por la prestación de servicio de publicidad, vigilancia y mantenimiento sin haber efectuado la retención y el enteramiento legalmente establecido; así como la improcedencia de las multas e intereses moratorios, declaró firme el pronunciamiento del a quo en lo que respecta a la constitucionalidad y legalidad de los ordinales 18° y 19° del Reglamento de Retenciones contenidos en el Decreto N° 1.506, publicado en Gaceta Oficial N° 33.704 del 24 de enero de 1987 y artículo 10 del Decreto N° 1.818, publicado en Gaceta Oficial N° 34.788 del 30 de agosto de 1981, en razón de lo cual, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la solicitante, contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas emanadas de la Directora de Control Fiscal del entonces Ministerio de Hacienda, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta identificadas con las letras y números HCF-PEFC-03-02-011733, HCF-SA-PEFC1736, HCF-SA-PEFC-1734 y HCF-SA-PEFC1735 y, anuló la graduación de la sanción contenida en los referidos actos. En virtud de ello se ordenó a la Administración Tributaria calcular nuevamente la multa impuesta en un sesenta por ciento (60%) del tributo omitido y emitir la planilla de liquidación sustitutiva. En consecuencia, se declara la NULIDAD de la sentencia revisada y se ORDENA a la Sala Político-Administrativa que deberá fallar nuevamente, en aplicación de la doctrina que aquí se ha sentado con carácter vinculante.

Publíquese y regístrese.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 12 días del mes de marzo de dos mil ocho (2008). Años: 197º de la Independencia y 149º de la Federación.

La Presidenta de la Sala,

L.E.M. LAMUÑO

Ponente

El Vicepresidente,

J.E. CABRERA ROMERO

Los Magistrados,

P.R. RONDÓN HAAZ

F.A.C.L.

M.T. DUGARTE PADRÓN

C.Z.D.M.

A.D.J.D.R.

El Secretario,

J.L. REQUENA CABELLO

Exp. N° 07-1527

LEML/