Decisión nº 0084 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Noviembre de 2004

El 11 de febrero de 2003 la Unidad de Ingresos Tributarios de la Gerencia de Ingresos adscrita a la Gerencia General del INCE en el estado Cojedes emitió las Actas Fiscales Nº 045041 y Nº 045042 en las cuales determina gravámenes por un total de Bs.4.725.165, 00 a cargo de “VIVA 93.3 FM”, por la supuesta gravabilidad de la partida utilidades pagadas a los trabajadores, correspondientes al período desde el primer trimestre del año 1997 hasta el cuarto trimestre del año 2002. (actas que rielan en los folios números 36 y 37 del presente expediente).

El 14 de febrero de 2004, la contribuyente fue notificada de las actas de reparo supra identificadas.

El 21 de abril de 2003, el representante legal de la recurrente interpuso ante el Gerente General de Finanzas del INCE de la ciudad de Caracas el correspondiente escrito de descargos según se evidencia en el presente expediente en el folio cuarenta y siete (47).

El 23 de enero de 2004, el Gerente General de Finanzas del INCE de la ciudad de Caracas emite la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3430, notificada a “VIVA 93.3 FM”, mediante la cual confirma aportes a cancelar por Bs. 4.725.165,00 y multas por concurso de infracciones equivalente a Bs. 6.466.399,00.

El 09 de febrero de 2004, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3430, notificación que consta en el expediente.

El 17 de marzo de 2004, el ciudadano J.P.R.F., apoderado judicial de “VIVA 93.3 FM”, interpuso recurso contencioso tributario contra la resolución Nº 3430 del INCE.

El 22 de marzo de 2004, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenó librar las correspondientes notificaciones.

El 14 de junio de 2004, estando las partes a derecho y no constando en autos oposición alguna, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 16 de junio del año en curso, mediante sentencia interlocutoria Nº 0157 este tribunal declara con lugar la suspensión de los efectos de los actos recurridos solicitados por la contribuyente.

El 01 de julio de 2004, el apoderado judicial de la contribuyente consigna escrito de pruebas. En esta misma fecha, el tribunal ordenó agregar a auto dicho escrito. La parte contraria no hizo uso de este derecho.

El 14 de julio de 2004, el tribunal inadmitió el mérito favorable y admitió las pruebas documentales consignadas por el apoderado judicial de la recurrente.

El 17 de agosto de 2004, se dictó auto en el cual la jueza suplente se avoca al conocimiento de la causa. En esta misma fecha, venció el lapso de evacuación de las pruebas y se dio inicio al término para la presentación de los informes.

El 23 de agosto de 2004, el Secretario General del INCE, remite copias certificadas del expediente administrativo que cursa por ante esa administración correspondiente a la empresa “VIVA 93.3 FM”.

El 10 de septiembre de 2004, se venció el lapso para la presentación de los respectivos informes y por cuanto las partes no hicieron uso de ese derecho el tribunal declaró concluida la vista de la causa y se dió inicio al lapso para dictar sentencia.

El 24 de noviembre de 2004, el juez temporal se avocó al conocimiento de la causa.

II

ARGUMENTOS DE LOS APODERADOS DE LA CONTRIBUYENTE

En el escrito del recurso contencioso la contribuyente observa que de las actas de reparo Nº 045041 y 045042 ambas de fecha 11 de febrero de 2003, emanadas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3430 del 23 de enero de 2004, de conformidad con el articulo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela que “No podrán cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén establecidas en la ley…” (sic) la administración incurrió en una errónea interpretación de las premisas establecidas en el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y del artículo 62 numerales 1 y 2 del reglamento que rige la ley al incluir a las Utilidades como si fueran remuneraciones de cualquier especie, siendo que las utilidades anuales están señaladas expresamente por el legislador en el numeral 2 tanto en la ley como en su reglamento y no como lo pretende hacer ver los Actos Administrativos que por esta vía se impugnan…”

Alega el recurrente que las actas de reparo y la resolución culminatoria del sumario, citada supra, adolecen de graves vicios de ilegalidad y afectan al procedimiento y en consecuencia hacen nula de nulidad absoluta, no solo de la citada acta fiscal y la resolución culminatoria del sumario, sino además todas las actuaciones que de ellas se derivan.

Expresa el recurrente que “… De la revisión de las Actas de Reparo Nºs. 045041-045042 el auditor fiscal determinó que el origen del reparo se causa por diferencias de aportes en los periodos del Primer Trimestre del año 97 hasta Cuarto Trimestre del año 2002, gravándose las partidas, Sueldos y Salarios, Bonos, H/Extras, Vacaciones/trabajo y Utilidades ( 2% y ½%)...” (Negrilla de ellos)

El contribuyente considera que en el acta de reparo, como parte del procedimiento, constituye un acto administrativo preparatorio observando que el auditor fiscal actuante, desbordo las facultades que supuestamente le habían sido dadas por la administración, específicamente dejar sentadas en las actas los hechos y circunstancias provenientes o resultantes de su análisis y de la revisión realizada sobre la información requeridas a la contribuyente.

Afirma que en el presente caso el auditor fiscal fue mas allá de lo que le estaba permitido, y prescindiendo del procedimiento legalmente establecido formuló reparo fiscal calificando y determinado la base imponible (al considerar como gravables con el 2% el monto de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores), y en consecuencia estableciendo el monto del reparo por diferencia de aportes del 2% en cuatro millones seiscientos treinta y seis mil doscientos ochenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 4.636.285,00), monto que indebidamente incluye como gravable con el 2% el monto de las utilidades pagadas a sus trabajadores por parte de la contribuyente, siendo este procedimiento ratificado por la administración tributaria en la resolución culminatoria del sumario Nº 3430.

Adicionalmente en las actas de reparo in comento, el fiscal actuante incluyo erróneamente la cantidad de (17.775.935,00) correspondiente a las utilidades pagadas a los trabajadores como parte del total de remuneraciones sujetas al pago del 2% y en consecuencia considera este valor dentro del reparo formulado; el exceso del fiscal al calificar el monto de las utilidades pagadas como sujetas al aporte del 2% al INCE, es contrario a los criterios sostenidos por los tribunales de justicia, como las señalas en el recurso dictadas por la Sala Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, en sentencias Nº 654 del 21 de octubre de 1997, caso Dart de Venezuela C.A y Nº 1642, del 01 de diciembre de 1999, caso Citibank N.A.

II

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE)

En la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3430 el INCE fundamenta sus pretensiones en que determinó el gravamen del 2% sobre las utilidades anuales de la contribuyente bajo los siguientes supuestos: “…el reparo se origina por aportes insolutos…”

El INCE luego de haber analizado el escrito de descargos formulado por la contribuyente declara improcedente dicho escrito según la resolución 3430 con base en lo establecido en el artículo 10 ordinal 1º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa relativa a las fuentes de ingresos que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios.

Se fundamenta en el supuesto contenido de la norma expresando que “…es lo suficientemente explicito al indicar como fuente de ingreso para este instituto el porcentaje indicado sobre las UTILIDADES ANUALES pagadas por las empresas a sus empleados y obreros…”.

La administración tributaria, por contravención a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, según los agravantes 3 y 4 y las atenuantes 2 y 5, impone una multa al contribuyente por Bs. 6.148.903,00 y en virtud de las obligaciones establecidas en el ordinal 1 del articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, afirma que la contribuyente constituyó un ilícito material, establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributaria en su reforma parcial, por la omisión del pago de los aportes de la contribuyente que causó una disminución ilegitima de los ingresos tributarios e impone multa de conformidad con lo establecido en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario, según la agravante 1 y atenuantes 2 y 3, por la cantidad de Bs. 507.893,00, igualmente impone multa a la contribuyente en virtud de incumplimiento al no retener a la orden del instituto, el ½% de las utilidades anuales de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial en concordancia con el artículo 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4 por la cantidad de Bs. 127.098,00 y atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo eiusdem por concurso de infracciones, estableció la multa total en Bs. 6.466.399,00.

El INCE se basa para tal procedimiento en el contenido del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa y añade: “…indudablemente resulta fácil observar que el legislador relacionó de manera expresa, al redactar la norma contenida en el ordinal 1º. del artículo 10 de la Ley que rige la materia, aquellas cantidades que quedan sujetas al gravamen, por concepto de los pagos que los empleadores hagan a sus trabajadores, en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen “los sueldos, salarios y jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales…”. (Subrayado en la resolución).

El INCE hace referencia en su resolución a decisiones de los tribunales superiores de lo contencioso administrativo y contencioso tributario entre 1991,1992, 1995, 1994 y 1999.

II

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

De las pretensiones supra alegadas por las partes se deduce que la controversia se concreta tres aspectos principales:

1) El presunto incumplimiento de las obligaciones del contribuyente debido a la omisión del pago de los aportes del periodo gravable, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del articulo 10 de la Ley del INCE en concordancia con lo establecido en el articulo 97 del COT.

2) La procedencia o no de incluir en la base imponible para el cálculo del gravamen del 2%, las utilidades pagadas a los obreros y empleados de la sociedad de comercio “VIVA 93.3 FM”

3) La improcedencia de las sanciones.

El ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del INCE establece en forma taxativa lo siguiente:

Articulo 10. – El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento 2% del total de los sueldos, jornadas y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   De la norma antes transcrita se observa que el legislador ha sido muy especifico al establecer una contribución a cargo de los patronos cuyo sujeto activo es el propio instituto con la finalidad de contribuir con los gastos para su funcionamiento.

   En reiteradas oportunidades el INCE ha fundamentado su criterio de pretender imponer como obligación tributaria para la fuente de su ingreso el porcentaje indicado sobre las utilidades anuales pagadas a las empresas a sus empleados y obreros acogiéndose en lo que expresamente establece la norma al siguiente respecto “… remuneraciones de cualquier especie..”

   Deduce el juez que sobre las remuneraciones de cualquier especie en un sentido general dada como una compensación en cuanto a las ventajas que cada una de las partes obtiene, el máximo tribunal de la república en reiteradas oportunidades se ha pronunciado al respecto, expresando que al ser distintas las contribuciones contenidas en el numeral 1 y 2 del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional y Cooperación Educativa y por estar las utilidades de forma expresa en el numeral 2, con una alícuota diferente, mal podría el instituto pretender imponer un gravamen sobre ambas remuneraciones. Así también ha expresado el máximo tribunal que las utilidades no forman parte del salario. Es por ello que no se puede incluir como remuneraciones de cualquier especie. Así se decide.

   Es evidente que el INCE al momento de emitir la resolución culminatoria del sumario administrativo ha incurrido en un error de apreciación y clasificación de hechos calificar como sujeto pasivo al contribuyente imponiéndole sanciones y multas que no le corresponden.

   El INCE al momento de emitir dicha resolución ha incurrido en un falso supuesto, toda vez que le atribuye a las utilidades la condición de remuneraciones de cualquier especie, cuando en realidad ha sido reiterada y pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a lo no gravabilidad con el 2% de dichas utilidades y a que las utilidades no son una remuneración sino un beneficio, imponiéndole además sanciones y multas que realmente no le corresponden.

   En cuanto a la valoración de la presunta ilegalidad de los actos administrativos impugnados, quien decide observa, que los actos administrativos impugnados tienen como fundamento de hecho la presunta exigencia indebida por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de aplicar el cobro de 2% sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados en adición a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, cuando ha sido jurisprudencia constante del Tribunal Supremo de Justicia que dicho pago no procede, como consecuencia de que la Ley estableció una contribución a cargo de patronos y trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto, separando el pago de 2% sobre sueldos y salarios a cargo de la contribuyente y el ½% de las utilidades a cargo de los trabajadores.

   Sin embargo, del contenido de los alegatos que sustentan el recurso interpuesto, se desprende que la manifestación de voluntad de la administración prevista en los actos impugnados, se encuentra viciada en su causa por falso supuesto, ya que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa pretende cobrar a la contribuyente el 2% sobre utilidades a los obreros y empleados, cuando la Ley establece que es el ½% sobre las utilidades a cargo de los trabajadores, aparentemente confundiendo remuneración con utilidad o beneficio. Remuneración es un pago de servicios, sueldos, salarios, honorarios o precio pagado por el trabajo u obra, según definición de G.C., mientras beneficio o utilidades son ganancias de empresa comercial o industrial, o de persona dedicada a actividades de ésta o aquella índole, a la cual según la ley, tienen el derecho los trabajadores de participar. Por otra parte, el legislador gravó expresamente en primer lugar, con 2%, los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, en el numeral uno (1) del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por otra, en forma separada, los beneficios o utilidades con medio por ciento (1/2%).

   Se observa que de los argumentos formulados por los apoderados judiciales de la recurrente como fundamento de la solicitud nulidad del acto administrativo la existencia de falso supuesto de derecho, puesto que la reiterada y consistente jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia ha determinado que no es legal el cobro del 2% sobre las utilidades pagadas a obreros y empleados, por lo cual este Tribunal considera que no son necesarias otras pruebas que demuestren tal improcedencia, puesto que esta se desprende de la intención manifiesta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa de cobrar una contribución, a pesar de tener pleno conocimiento de su ilegalidad por la reiterada jurisprudencia al respecto en casos como el de autos, del Tribunal Supremo de Justicia.

   Por otra parte, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia reiteradamente, como en la sentencia Nº 00108 del 23 de enero de 2003, caso Tabacalera Nacional, C. A. contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) confirmó: “…Además, se advierte que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, por lo tanto, no puede el instituto imponer un gravamen adicional sobre las utilidades, cuando las mismas están expresamente gravadas en el numeral 2 del referido artículo 10 de la Ley del INCE”.

   En razón a las consideraciones anteriores, es criterio de este Juzgador que ha sido demostrada de manera evidente la pretensión no ajustada a derecho del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de cobrar 2% sobre las utilidades de la contribuyente a pesar de la reiterada jurisprudencia contraria a tal proceder del Tribunal Supremo de Justicia. Así se decide.

   El juez considera inoficioso analizar las actuaciones del INCE en cuando a la procedencia de las multas, una vez que declara con lugar el recurso contencioso tributario de nulidad que originó toda la actuación de dicha institución. Así se declara.

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1. CON LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por ciudadano O.P.M., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.644, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio “VIVA 93.3 FM”, contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario Nº 3430 del 23 de enero de 2004, dictada por el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE) y las correspondientes actas de reparo Nº 045041 y Nº 045042 del 11 de febrero de 2003, que imponen gravámenes y multas por un total de bolívares once millones ciento noventa y un mil quinientos sesenta y tres sin céntimos (Bs. 11.191.563,00).

2. NULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 3430 del 23 de enero de 2004 y NULAS las actas de reparo Nº 045041 y Nº 045042 del 11 de febrero de 2003.

3. Por carecer en forma evidente de motivos racionales para litigar y haber sido vencida totalmente en el presente proceso, se condena en costas al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE) por la cantidad de bolívares un millón ciento diecinueve mil ciento cincuenta y seis con treinta céntimos (Bs. 1.119.156,30), equivalente al diez por ciento de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de noviembre de dos mil cuatro (2004). Año 194° de la Independencia y 145° de la Federación.

   El Juez

   Abg. José Alberto Yanes García

   La Secretaria Suplente

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publico y se registro la presente decisión

   La Secretaria Suplente

   Abg. M.S.

   Exp. 0114

   JAYG.