Decisión nº 0508 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 16 de Junio de 2008
| Fecha de Resolución | 16 de Junio de 2008 |
| Emisor | Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central |
| Ponente | Jose Alberto Yanes Garcia |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Expediente N° 1299
Valencia, 16 de junio de 2008
198° y 149º
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0508
El 14 de Junio de 2.007, la ciudadana M.S.M., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 6.456.628, actuando en su carácter de apoderada judicial de FI.DI.SA., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 26, Tomo 5-A del 17 de julio de 1.992, y en el registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-300270041, con domicilio procesal en la Urbanización El Viñedo, Av. C.S., Centro Comercial Otama, Planta Baja, Oficina L-2, Valencia, Estado Carabobo, interpuso recurso contencioso tributario por ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-402 del 07 de septiembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que, la contribuyente al emitir facturas sin indicar el domicilio fiscal del comprador, no cumplió con las formalidades legales o reglamentarias para los períodos comprendidos entre agosto de 2.005 hasta agosto de 2.006, infringiendo las disposiciones legales contenidas en los artículos 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario y 2 literales “l” y “m” de la Resolución Nº 320, de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 28-12-1999 y le impuso una sanción de 1962,50 Unidades Tributarias.
I
El 07 de septiembre de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-402, a cargo de la contribuyente FI.DI.SA., por 1.950 unidades tributarias, por emitir documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, y 12,50 unidades tributarias, por llevar el Libro de Ventas del I.V.A., sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias.
El 4 de Junio de 2.007, la contribuyente presentó ante este tribunal el recurso contencioso tributario.
El 02 de Julio de 2.007, se le dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 1299, ordenándose las correspondientes notificaciones.
El 19 de Noviembre de 2.007, se admitió el recurso contencioso tributario, según sentencia interlocutoria N° 1092.
El 06 de Diciembre de 2.007, se venció el lapso de promoción de pruebas, se agregó a los autos el escrito presentado por la abogada M.S.M., en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, y se dejó constancia que la parte contraria no hizo uso de su derecho, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de diciembre de 2.007, se venció el lapso para la admisión de las pruebas en la presente causa; se admitió cuanto ha lugar en derecho salvo su apreciación en la definitiva las pruebas promovidas por la apoderada judicial de la contribuyente.
El 21 de Febrero de 2.007, se venció el lapso de evacuación de las pruebas en la presente causa y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes.
El 14 de Marzo de 2.008, la abogada R.M., apoderada judicial de la República, presentó escrito de informes.
El 17 de Marzo de 2.008, se agregó a los autos los informes presentados por la apoderada de la República, se dejó constancia que la contribuyente no hizo uso de su derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario se inició el lapso para dictar sentencia.
El 19 de marzo de 2008 el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Alega la recurrente en su escrito recursorio, la improcedencia del acto administrativo impugnado por cuanto la administración tributaria al aplicar la sanción incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, “…al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición de investigaron...”
Afirma la contribuyente, que la Administración Tributaria aplicó erróneamente las sanciones, fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, debido a que se trata de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados.
Trae a colación la contribuyente, sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de junio de 2003 caso: Acumuladores Titán, C.A y sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de los Contencioso Tributario del 22 de julio de 1998, caso: B.A. & H.d.V., C.A respecto a la improcedencia de la pluralidad de sanciones.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
La Administración Tributaria, en su escrito de informes, rechazó los alegatos de la contribuyente; señala que no existe el vicio del falso supuesto de derecho; que su representado falseo la verdad a los fines de obtener un determinado resultado y las normas jurídicas que a la verdad de los hechos se aplicaron, en modo alguno puede pretenderse que no se corresponden a las irregularidades detectadas en el procedimiento administrativo; que en relación a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, dice que no es posible en el caso de sanciones por ilícitos tributarios, conforme al criterio de H.V.; que la noción del delito continuado es incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto su aplicación conduce en la práctica a un franco desequilibrio entre el fin que este persigue y el medio establecido para alcanzarlo, en virtud de lo cual considera que el mecanismo establecido en el artículo 99 del Código Penal resulta absolutamente incompatible con el sistema sancionatorio fiscal y por ende inaplicable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, solicitando se declarara sin lugar el recurso interpuesto.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y luego de apreciados y valorados los documentos, con todo el valor que de los mismos se desprende, dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción en cuanto a la reiteración se refiere, solicitando la nulidad parcial de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-402 del 07 de septiembre de 2006, alegando que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por pretender aplicar “…erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición de investigaron…”.
Por su parte, la Administración Tributaria afirma, que se produjo el incumplimiento referido por la emisión de documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias cometidos por la contribuyente según se describe en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-DF-PEC-402.
Observa el juez que la contribuyente no contradice el incumplimiento del deber y tampoco consta de las actas que componen el expediente prueba alguna que logre desvirtuar los alegatos de la Administración Tributaria, motivo por el cual declara que no es materia controvertida en el presente caso y da por ciertos los argumentos de fondo contenidos en la resolución ut supra identificada.
La recurrente objeta la legalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de la sanción impuesta por la administración en la resolución de imposición de multa.
Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-DF-PEC-402 del 07 de septiembre de 2.006, para lo cual se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…
.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que: “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria en la oportunidad que emitió la Resolución de Imposición de Sanción a la contribuyente FI.DI.SA., liquidó multas, mes a mes, por emitir documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procesales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la Administración Tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en el folio 14 del expediente, el juez necesariamente declara que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria no están ajustadas a derecho ya que deben ser determinadas como si se tratara de una sola infracción. Así se decide.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 numeral 3, por emitir la contribuyente documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, durante el período comprendido desde agosto de 2.005 hasta agosto de 2.006, ambos inclusive debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana M.S.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de FI.DI.SA., C.A., admitido por este tribunal el 19 de Noviembre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-DF-PEC-402 del 07 de septiembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mediante la cual se determinó que la contribuyente emitió documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para el período comprendido desde agosto de 2.005 hasta agosto de 2.006, ambos inclusive, imponiéndole multa por mil novecientas sesenta y dos con cincuenta centésimas (1.962,50) Unidades Tributarias.
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión, es decir, calculadas como una sola infracción y una sola sanción.
3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciséis (16) días del mes de junio de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
El Juez titular,
Abg. J.A.Y.G.
La Secretaria suplente,
Abg. Yulimar Gutiérrez
En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria suplente,
Abg. Yulimar Gutiérrez
Exp. N° 1299
JAYG/yg/belk.
