Decisión nº PJ0082009000125 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 16 de Junio de 2009
| Fecha de Resolución | 16 de Junio de 2009 |
| Emisor | Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario |
| Ponente | Doris I. Gandica |
| Procedimiento | Recurso Contencioso Tributario |
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de Junio de 2009
199º y 150º
ASUNTO : AP41-U-2004-000064
SENTENCIA : PJ0082009000125
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: Con informes de la parte recurrente
Recurrente: WILPRO ENERGY SERVICES (EL FURRIAL) LIMITED, inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y el Estado Miranda, el 3 de abril de 1997, bajo el Nº 26, Tomo 104-A-Qto., con Nº de Aportante I.N.C.E.: 681955.
Representación de la recurrente: Abogado R.A.S., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 26.304.
Acto recurrido: Resolución Culminatoria de Sumario Nº 3827 emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 17 de mayo de 2004.
Administración tributaria recurrida: Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).
Representación del Fisco: Sin apoderado.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario ejercido en fecha 02 de julio de 2004, por el apoderado de la Empresa recurrente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual lo asignó a este Tribunal y se le dio entrada mediante auto del 08 de julio de 2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a la Procuraduría General de la República, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.
Consignada por Secretaría el 24 de noviembre de 2004, la última de las boletas libradas, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 03 de diciembre de 2004, en esa misma fecha, quedo el juicio abierto a pruebas.
El 17 de diciembre de 2004, fue agregado el escrito de promoción de pruebas de la parte recurrente, de lo que se dejó constancia, mediante auto de esa misma fecha y el 22 de febrero de 2005 venció el lapso probatorio.
En fecha 17 de marzo de 2005, la recurrente presentó su escrito de informes y en misma fecha se declaró conclusión de la vista de la presente causa.
El 17 de marzo de 2005, fue presentado un escrito de informes por la Abogada M.T.C.G. inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 64.759, quien se identificó como la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mas sin embargo no consignó el poder mediante el cual se pudiera constatar la representación que se atribuyó.
II
ACTO RECURRIDO.
El Acto que se impugna es la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 3827 emanado de la Gerencia de Ingresos Tributarios de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 17 de mayo de 2004, que se originó producto de la fiscalización iniciada mediante P.A. Nº 014-03-026 de fecha 05 de febrero de 2003, que ordenó a la funcionaria V.U.d.C. titular de la cédula de identidad Nº 4.027.160, efectuar la fiscalización a la aportante recurrente, estimándose gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el tercer trimestre del año 2000 hasta el primer trimestre del 2003.
En la Resolución objetada se señala que la determinación se realizó sobre base cierta, revisándose las partidas correspondientes a: Sueldo mensual, Sueldo cancelado con cheque, retroactivo salarial, días pendientes por cancelar, sábados domingos y feriados, días feriados, descanso semanal trabajado, on call, bonificación asistencia educacional, bono nocturno, ayuda por servicios básicos, bono de productividad, vacaciones, retroactivo vacaciones, diferencia vacaciones, bono vacacional, retroactivo bono vacacional, diferencia bono vacacional, utilidades anuales, utilidades legales, anticipo de utilidades, utilidades, diferencia de utilidades y liquidaciones (utilidades pagada por este concepto), contenidas en: Nominas de pagos y declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, se revisó el Acta Constitutiva de la recurrente y planillas de aportes cancelados al I.N.C.E.
En la fiscalización realizada se levantaron las actas de reparo Nros. 050910 050911 de fecha 12 de mayo de 2003, determinándose como aportes dejados de cancelar:
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- Por aportes del dos por ciento (2%), conforme al numeral 1 el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)), Bolívares veintinueve millones ciento noventa y ocho mil ochenta y uno sin céntimos (Bs. 29.198.081,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes.
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- por aportes del medio por ciento (1/2%), de acuerdo al numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Bolívares veinticuatro mil quinientos diez exactos (Bs. 24.510,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes.
Asimismo, se advierte que los reparos se originaron por diferencias en los aportes, debido a que la recurrente tomó cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo.
Igualmente se aprecia que la recurrente presentó su escrito de descargos manifestando disconformidad con la gravabilidad de las partidas de vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores, pretensión que fue declarada improcedente señalando al respecto que el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., establece como fuente de ingresos al Ente recurrido el 2% sobre las vacaciones y utilidades anuales pagadas por las empresa a sus empleados y obreros, que el legislador se refiere a estos conceptos cuando habla de “sueldos, salarios y jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales”.
En la Providencia que nos ocupa se señaló que la recurrente canceló parcialmente las actas de reparo Nros. 050910 y 050911 de fecha 12 de mayo de 2003, mediante Planilla de Depósito Nº 141958 del Banco Mercantil por un monto de Bolívares veinticuatro mil quinientos diez exactos (Bs. 24.510,00), quedando por cancelar Bolívares veintinueve millones ciento noventa y ocho mil ochenta y uno sin céntimos (Bs. 29.198.081,00).
Se concluyó que mediante el pago antes mencionado la recurrente reconoció el tributo omitido, por lo que se le calcularon los intereses moratorios señalados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario del 2001, en Bolívares veintidós mil ciento ochenta y seis exactos (Bs. 22.186,00), refiriendo que la recurrente esta obligada a cancelar los aportes dentro de los cinco (5) días después de vencido el trimestre y al no hacerlo producirá intereses moratorios, Asimismo se le impuso atendiendo a lo dispuesto en los artículos 21 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, una multa por Bolívares veinticinco millones seiscientos treinta y dos mil setecientos treinta y seis exactos (Bs. 25.632.736,00).
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
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La recurrente.
El apoderado de la parte recurrente, expone:
Que es improcedente la inclusión de las utilidades, bono vacacional y otros bonos extraordinarios dentro del cálculo de los aportes que se deben realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en tal sentido sostiene que la base imponible para dichos aportes esta limitada al salario normal. Que los conceptos descritos no constituyen parte de las remuneraciones previstas en el ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que las utilidades, el bono vacacional y los otros bono extraordinarios que el Ente recurrido pretende gravar con la alícuota del 2%, no es posible ya que no forman parte del salario normal, el cual refiere es la base para el cálculo de estas contribuciones parafiscales, que esto es conforme al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.
Aduce que la Jurisprudencia ha establecido que en el cálculo de los aportes patronales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) del 2%, solo debe tomarse en cuenta las retribuciones pagadas en forma regular y permanente a los trabajadores por su jornada de trabajo.
Que en el caso que se considere que existe colisión entre la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la Ley Orgánica del Trabajo, argumenta que se debe aplicar preferentemente la Ley laboral, refiriendo al respecto que ésta es de carácter especial, posterior y orgánico.
Alegó que las utilidades solo deben gravarse con el medio por ciento (½%), que así lo establece el numeral 2do del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y por tanto no debe incluírsele también en los aportes descritos en el numeral 1ro del mismo artículo y pechados con el dos por ciento (2%).
Señaló que mediante la Resolución objeto del presente Recurso se le impuso una multa por Bolívares veinticinco millones seiscientos treinta y dos mil setecientos treinta y seis (Bs. 25.632.736,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes, la cual indicó debe declararse su improcedencia, agregando que no le adeuda al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ningún aporte relacionado con el dos por ciento (2%).
Que en el supuesto que se consideren improcedentes los argumentos expuestos, advierte que la multa seguiría siendo improcedente por estar viciada de errores de hecho y de derecho excusables que constituyen eximentes de responsabilidad penal tributaria, conforme con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que su actuación derivó de errores de interpretación de derecho.
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La administración tributaria.
En fecha 17 de marzo de 2005, fue consignado escrito de informes, suscrito por la ciudadana M.T.C.G., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 64.759, quien dijo ser la apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no consignando el poder que la acreditara para actuar en representación del dicho ente recurrido, por lo que esta sentenciadora no valorará dicho escrito de informes.
IV
DE LAS PRUEBAS
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Pruebas de la parte recurrente.
En fecha 17 de diciembre de 2004, el apoderado de la parte recurrente presentó escrito en el cual promovían lo siguiente:
-El merito favorable que se desprende de los autos.
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Pruebas de la parte recurrida.
En la presente causa, el Ente recurrido, Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no promovió pruebas.
Igualmente, examinadas, como han sido, las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que la parte recurrente acompañó con su libelo contentivo del Recurso Contencioso Tributario, las siguientes probanzas:
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- Resolución Culminatoria de Sumario Nº 3827 de fecha 17 de mayo de 2004.
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- Actas de Reparo Nros. 050910 y 050911 ambas de fecha 12 de mayo de 2003.
Asimismo, mediante Oficio Nº 210.100/754-887 de fecha 23 de septiembre de 2004, se remitió el 27 de septiembre de 2004, el expediente administrativo de la recurrente constante de dieciocho (18) folios y el 10 de febrero de 2009, fue consignado otro expediente administrativo de la recurrente contentivo de treinta y cuatro (34) folios
V
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS
En primer lugar, la parte recurrente promovió el mérito favorable de los autos, al respecto este Tribunal observa: Que el mérito favorable de los autos, no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:
…El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte…
En este orden de ideas, tal como se desprende de la sentencia parcialmente transcrita ut supra el merito favorable de autos no es un medio probatorio susceptible de valoración, en consecuencia este Órgano Jurisdiccional considera improcedente valorar tal alegato. Así se decide.
De igual forma en lo que respecta a los siguientes documentos: La Resolución Culminatoria de Sumario Nº 3827 de fecha 17 de mayo de 2004, Actas de Reparo Nros. 050910 y 050911 ambas de fecha 12 de mayo de 2003 y los expedientes administrativos de la aportante recurrente consignados en fecha 27 de septiembre de 2004 y el 10 de febrero de 2009, se observa que estos documentos no fueron impugnados por la otra parte en la oportunidad procesal correspondiente y en consecuencia se tienen como fidedignos y se les da pleno valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, bono vacacional y bonos extraordinarios para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); 2) Establecer la procedencia o no de las multas impuestas.
De la gravabilidad de las utilidades y bono vacacional con el aporte patronal del dos por ciento (2%)
Sobre este particular la parte recurrente señaló que los conceptos de utilidades, bono vacacional y otros bonos extraordinarios, no constituyen parte de las remuneraciones previstas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), debido que los mismos no conforman el salario normal, el cual refiere sirve de base para el calculo de las contribuciones parafiscales.
Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
…Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo…
Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
…La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador…
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley…
Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
…Artículo 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó…
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), Nº 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), Nº 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la aportante, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial Nº 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la aportante aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas…
(Subrayado del Tribunal).
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados.
En virtud de los razonamientos anteriores, este Tribunal considera que las utilidades no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas “remuneraciones de cualquier especie”, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, por cuanto el legislador previó para ellas, en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, específicamente, las condiciones para su exigibilidad, quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos. Así se declara.
Del bono vacacional
En lo referente, a la petición realizada sobre la partida correspondiente a bono vacacional, la aportante alega, que este concepto no está enmarcado dentro de la definición del salario normal; este tribunal respecto a este punto considera necesario hacer referencia a lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su Sentencia Nº 5397 de fecha 04 de agosto de 2005, en la cual estableció:
“Respecto del bono vacacional y las horas extraordinarias, la Sala observa que ambos conceptos escapan también del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, pues no se encuentran comprendidos en el salario normal, definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración supra transcrito, por cuanto el primer caso, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional, y el segundo, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo. “
En virtud de la sentencia antes transcrita, la cual acoge esta juzgadora, debe este tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de las obligaciones tributarias impuestas a la aportante recurrente respecto a la gravabilidad de la partida de bono vacacional. Así se declara.
De los bonos extraordinarios
Con respecto al concepto bonos extraordinarios señalado por la recurrente, ésta alegó igualmente, que los aportes realizados al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deben calcularse en base al salario normal y que el concepto antes señalado no forma parte del salario normal por no ser de carácter regular y permanente, por tanto aduce que es ilegal su inclusión para el cálculo de los aportes descritos en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En tal sentido, debe señalarse que la recurrente al referirse a los bonos extraordinarios no hace referencia a que conceptos lo configurarían, lo cual no le permite a esta Juzgadora determinar la gravabilidad o no del mismo, o sí forma parte o no de los elementos que conforman del salario normal, el cual como ya se ha expuesto, sirve de base para el calculo de los aportes que se deben realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ni tampoco aportó pruebas que permitieran deducir la naturaleza de los bonos extraordinarios, de igual forma de las actas que conforman el presente expediente no se desprenden los elementos que determinan a los denominados por la recurrente bonos extraordinarios. En consecuencia, este Órgano Jurisdiccional desestima la pretensión de la recurrente referida a los bonos extraordinarios. Así se declara.
De las Multas
En la Resolución objeto de estudio en el caso de marras, se le impuso a la recurrente una multa por Bolívares veinticinco millones seiscientos treinta y dos mil setecientos treinta y seis sin céntimos (Bs. 25.632.736,00) o su equivalente en Bolívares Fuertes, producto de los reparos realizados por la no inclusión de los conceptos de bono vacacional y utilidades en los aportes pechados con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. y por diferencias en los aportes señalados en el numeral 2 del mismo artículo, que ascendían a Bolívares veinticuatro mil quinientos diez exactos (Bs. 24.510,00), cantidad ésta, que se refiere en la Resolución 3827 fue ya cancelada por la recurrente el 06 de junio de 2003.
Decretada como ha sido la improcedencia de los reparos generados por la no inclusión de los conceptos de utilidades y bono vacacional en los aportes establecidos en el numeral 1 el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y en virtud de los razonamientos expuestos en la parte motiva del presente fallo, este Tribunal considera improcedentes las multas correspondientes al bono vacacional y las utilidades pechadas con el 2%, por cuanto los reparos en que se fundamentan se encuentran viciados de nulidad conforme ha sido anteriormente declarado. Así se decide.
Con respecto a la multa impuesta por la diferencia en los aportes que debía realizar la recurrente, conforme al numeral 2 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., se observa que la aportante no trajo a Juicio ningún elemento de prueba que hiciera deducir la ilegitimidad de la multa impuesta, en tal sentido este Tribunal la considera procedente. Así se declara.
Del error de hecho y de derecho excusable
En relación a la procedencia o no del eximente de responsabilidad, relativo al error de hecho y de derecho excusable, invocado por la parte recurrente, debe señalarse, que este eximente consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley o en errores de apreciación en torno a ella.
En tal sentido, es importante hacer notar, que la parte recurrente mas allá de invocar el referido eximente, no aportó ningún otro elemento que pudiera hacer valer a su favor en el presente Juicio y el solo dicho de los interesados, no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable.
Igualmente, esta Juzgadora, desestima el hecho, que la Norma aplicable sobre este aspecto y contenida en el artículo 10 de la Ley del INCE, hiciera a la aportante incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, que la pudiera excusar por incumplir con su obligación tributaria, ya que las Normas aplicables en el presente caso, no son confusas, por ende, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, pues, no por desconocimiento, se apartó de lo establecido en el Orden Jurídico Tributario de nuestro país, por tanto este Órgano Jurisdiccional, declara la procedencia de la multa impuesta a la aportante por retener cantidades menores a las legalmente establecidas en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E. y desestima causa eximente alguna. Así se declara.
De las Costas:
No se condena en costas a ninguna de las partes por cuanto no fue declarado totalmente vencidas en sus pretensiones, no cumpliéndose el supuesto señalado en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante WILPRO ENERGY SERVICES (EL FURRIAL) LIMITED, inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y el Estado Miranda, el 3 de abril de 1997, bajo el Nº 26, Tomo 104-A-Qto., con Nº de Aportante I.N.C.E.: 681955, En consecuencia:
PROCEDENTE, respecto a la no gravabilidad de los conceptos de bono vacacional y utilidades pagadas por la aportante con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y la nulidad de las multas impuestas por concepto de la no inclusión de estas partidas (utilidades y bono vacacional) en los aportes ordenados por el mismo numeral.
IMPROCEDENTE lo alegado por la recurrente con respecto a otros bonos extraordinarios.
SE CONFIRMAN las multas impuestas producto de diferencias en la retención de las cantidades legalmente establecidas en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
No se condena en costas a ninguna de las partes por cuanto no fue declarado totalmente vencidas en sus pretensiones, no cumpliéndose el supuesto señalado en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, notifíquese de la presente decisión al Contralor General de la República. Líbrense oficios.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis días del mes de junio de dos mil nueve. Año 199° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. D.I.G.A.
El Secretario
Abg. Reinaldo J. Penso R.
En la fecha de hoy, dieciséis (16) de junio de dos mil nueve (2009), se publicó la anterior sentencia N° PJ0082009000125 a las dos y media de la tarde (02:30 p.m.)
El Secretario
Abg. Reinaldo J. Penso R.
Asunto: AP41-U-2004-000064
