Decisión nº SENTENCIADEFINITIVANº1738 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Junio de 2014

En fecha 13 de julio de 2007, la contribuyente ZAPATERIA KALFYN, C.A., fue notificada de la Resolución N° 11733 (Decisiones 1/19 a 19/19) contenida en las planillas de liquidación Nros. 01-10-01-2-26-007603, 01-10-01-2-26-007601, 01-10-01-2-26-007592, 01-10-01-2-26-007593, 01-10-01-2-26-007594, 01-10-01-2-26-007600, 01-10-01-2-26-007595, 01-10-01-2-26-007596, 01-10-01-2-26-007599, 01-10-01-2-26-007597, 01-10-01-2-26-007591, 01-10-01-2-26-007602, 01-10-01-2-26-007598, 01-10-01-2-26-007605, 01-10-01-2-26-007604, 01-10-01-2-26-007606, 01-10-01-2-26-007607, 01-10-01-2-26-007608 y 01-10-01-2-25-000910, todas de fecha 14 de febrero de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, por la cantidad total de MIL CINCUENTA Y TRES (1.053) UNIDADES TRIBUTARIAS, equivalente a la suma actual de TREINTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 39.626,49), por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, específicamente por haber constatado la Administración Tributaria, lo siguiente:

i) La contribuyente emite facturas y/o/ documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de impositivos Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-99.

ii) La contribuyente tiene en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.

En consecuencia, la prenombrada Gerencia, procedió a imponer las sanciones de conformidad con lo dispuesto en los artículos 101 y 102 (segundo aparte) y 104 (primer aparte) del Código Orgánico Tributario.

En fecha 08 de agosto de 2007, la contribuyente ZAPATERIA KALFYN, C.A., interpuso recurso contencioso jerárquico contra la referida Resolución, el cual fue declarado SIN LUGAR, a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000210 de fecha 11 de mayo de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 28 de junio de 2010, el abogado G.F., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 38.170, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente ZAPATERIA KALFYN, C.A., interpuso recurso contencioso tributario contra los prenombrados actos administrativos.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente ZAPATERIA KALFYN, C.A., expuso en su escrito recursorio, los siguientes argumentos:

En primer lugar, alude que los actos administrativos impugnados están gravemente viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad de la contribuyente sentada y por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado.

En este sentido, señala que la Administración Tributaria procedió a sancionar a su representada “….por no emitir facturas o comprobantes de sus ventas, durante Diecisiete (19) (sic) Periodos y por presuntamente incumplir con los requisitos exigidos en las facturas de acuerdo a los establecido en los artículos los 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29/12/1999...”

Así mismo, refiere que respecto a los indicados incumplimientos relativos a las facturas y documentos equivalentes, la Administración Tributaria “…pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada factura o por no emitirlos durante los meses investigados, es decir, una sanción en unidades tributarias (en los sucesivo UT) para cada mes….”, desconociendo “el Principio-Garantía de la infracción o delito continuado.”

En el caso se autos, puntualiza que en el caso de autos “…se deberá entender que la presunta infracción es una sola y la sanción de la infracción deberá ser una sola, al igual que su medición, y no como pretende la representación fiscal aplicar una sanción computada, medida o cuantificada de manera individualizada por cada periodo (mes) tributario investigado…”

A tal efecto, pasa a citar los criterios jurisprudenciales que rigen la materia, de los cuales concluye que:

…I. Para la fecha en que fue ejercido el Recurso Jerárquico contra el acto administrativo impugnado contenido en la Resolución antes identificada, se encontraba en vigencia el criterio jurisprudencial según el cual en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes en materia de impuesto al valor agregado durante diferentes periodos impositivos, las sanciones aplicables debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la contribuyente. (sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

II. Consideramos y así lo esgrimimos en nuestro recurso, que la figura del delito continuado debía aplicarse el caso de autos, debido a que de acuerdo a la sentencia antes citada, de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente), debía aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal al momento de la determinación de las sanciones por el incumplimiento de deberes formales.

III. Traigo a colación sentencia del Tribunal Superior Noveno Contencioso Tributario N° 095/2008 de fecha 27 de junio de 2008 FABRICA DE CALZADOS LOBLAN, C.A., en el cual el Tribunal sustentándose en el criterio jurisprudencial aplicable ratione temporis a la fecha en que dictó su decisión, valoró correctamente que estaban dados todos los supuestos de hechos a ese caso el cual es igual al nuestro…

.

En consecuencia, solicita que “…no se aplique al caso de autos el criterio establecido en la sentencia N° 0948, de fecha 12/08/08, en el caso de la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, CA., mediante la cual la Sala reconsideró el antiguo criterio que venía sosteniendo respecto a la aplicación del delito continuado en aquellos casos en que se impone una sanción producto del incumplimiento de los deberes formales en el impuesto a las ventas, el cual había sido adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos; estableciendo como nuevo criterio que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado...”

De igual forma, sostiene que “…pretender aplicarle retroactivamente al caso bajo análisis el criterio asumido por esta Sala en la ya tanta veces mencionada sentencia Nro. 0948, significaría una violación flagrante a la seguridad jurídica que debe ofrecer el ordenamiento jurídico, no solo a ZAPATERÍA KALFYN, C.A., sino a cada uno de los contribuyentes que antes de emitirla y publicada dicha sentencia tuvieran abierto un proceso de fiscalización o verificación fiscal donde se estuvieran debatiendo casos similares como el de autos...”

Siendo así, arguye que “…Queda evidenciado pues, que los actos administrativos objeto de esta Impugnación están claramente viciados de nulidad absoluta, por ilegitimidad e inconstitucionalidad, al no aplicar el Artículo 99 del CP contentivo del principio-garantía del delito continuado, violando así el derecho constitucional de propiedad de nuestra representada, de conformidad con el numeral 1 del Artículo 240 del COT, en concordancia con el numeral 1 del Artículo 19 de LOPA…”.

En segundo lugar, alega que los actos administrativos impugnados, están viciados de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración aplica para el cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó los actos recurridos, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

En este sentido, señala que “…pretende Sancionar a mi representada con una multa calculada a bolívares 37.612 por Unidad Tributaria de acuerdo al valor establecido en la Gaceta Oficial Número 38.603 de fecha 12 de Enero de 2007, cuando lo legal sería aplicar el valor de la Unidad Tributaria establecido para el momento del acaecimiento de los hechos punibles es decir la calcular las multas a bolívares 27.400, para el ejercicio 2004 y bolívares 29.400 para el ejercicio 2005, por Unidad Tributaria, de acuerdo a lo establecido en las Gacetas Oficiales Números,37.877,38.116, de fechas,11/02/04 y 27/01/05, respectivamente...”

De tal forma, que el vicio denunciado muestra la indebida aplicación del Artículo 94 del COT y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con lo cual, la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de la ley penal contra reo consagrada en el indicado Artículo 24 constitucional y los principios de Supremacía Constitucional, previstos en el artículo 7 del Texto Fundamental y de Legalidad, según los Artículos 137 y 141 ejusdem, que sujetan toda actuación de la Administración a su conformidad con la Constitución, con la Ley y, en definitiva, con el Derecho, debiendo la Administración Tributaria desaplicar todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del Artículo 94 del COT, transgreden expresas normas constitucionales, y que el no hacerla conlleva la nulidad de los actos administrativos dictados.

Así mismo, acota que la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario es inaplicable, en virtud que el contenido de la misma vulnera el referido principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.

En este sentido, cita el criterio jurisprudencial contenido en el fallo de fecha 17/11/04, caso Mantenimiento Quijada C.A. y el criterio emanado del nivel normativo de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT de fecha 04/05/98, de los cuales “…se infiere que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto de Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación, como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo Segundo del artículo 894 de este último es abiertamente inconstitucional…”

Conforme a lo anteriormente señalado, refiere que “…es clara la nulidad absoluta que vicia –una vez más- y por inconstitucionalidad los actos administrativos aquí recurridos, toda vez que se aplica a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Administración Tributaria dictó los actos en cuestión, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de acaecimiento de los hechos punibles, razón por la cual pedimos a ese Tribunal que declare la nulidad absoluta de dichos actos administrativos, de conformidad con el numeral 1 del Artículo 240 del COT, en concordancia con el numeral 1 del Artículo 19 de la LOPA....”

Finalmente, alega que la Resolución n° 11733 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 19/19) todas de fecha 14 de febrero de 2007 y las consecuentes Planillas de Liquidación, se encuentran viciadas por ausencia de procedimiento, conculcándole el derecho a la defensa y al debido proceso, toda vez que en el procedimiento de verificación, las autoridades fiscales supuestamente detectaron el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, de los documentos aportados por la contribuyente, no habiendo una tarea realmente de investigación como sucede en los procedimientos de fiscalización.

Así, observa que la temporalidad de la Resolución de Imposición de Sanción, está sujeta a nulidad, por cuanto desde el día que se presentó el funcionario Fiscal con la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/7232 de fecha 06-12-2005, Acta de Requerimiento, Recepción y Verificación signada con el N° RCA-DEEF-2005-7232-01 de fecha 06/12/2005, fecha del levantamiento del Acta de Requerimiento contentiva de la objeciones fiscales y la Resolución de Imposición de Sanción (Clausura) N° RCA-DF-VDF/2005/7232, en el término aproximado de cuarenta y tres (43) horas; es decir, de 11:00 horas de la mañana del día 06 de diciembre de 2005 hasta las 11:00 horas de la mañana del día 08 de diciembre de 2005, debe estar regida por una serie de garantías y derechos de orden constitucional a las que están sujetas las relaciones entre particulares y Administración, tales como honestidad, participación, eficacia, celeridad, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la Ley y el derecho, contempladas en el artículo 141 del Texto Fundamental.

En el presente caso, arguye que “…existe un vacío por parte del Código Orgánico Tributario que regule el tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar y notificar la resolución respectiva en los procedimientos de verificación…”

En este sentido, precisa que si bien es cierto que existe en el Código Orgánico Tributario una a.d.n. específica que regule el tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar la Resolución en situaciones como la de autos, para solventarlas debe hacerse uso de la figura de la analogía, a la que hace remisión expresa el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario, además del dispositivo del Artículo 7 ejusdem, que prevé para las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de ese Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación las normas tributaria análogas.

De tal forma, que “…existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, indiscutiblemente, tiene que hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, solo que partiendo como inicio de ese año, a que se refiere el citado dispositivo desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción…”

Así, destaca que el Acta de Requerimiento, Recepción y Verificación signada con el N° RCA-DEEF-2005-7332-01 de fecha 06/12/2005 -fecha del levantamiento del Acta de Requerimiento contentiva de las objeciones fiscales- y la Resolución de Imposición de Sanción (Clausura) N° RCA-DF-VDF/2005/7232 contentiva de las objeciones fiscales, la cual fue levantada en fecha 06 de Diciembre de 2005, no fue sino el 14 de Febrero de 2007, cuando se notificó la Resolución n° 11733 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 19/19) y las Planillas de Liquidación; es decir, habiendo vencido en exceso el lapso de un (1) año contemplado en el citado artículo 192, cuando la Administración Tributaria pone en conocimiento a la contribuyente ZAPATERÍA KALFYN, C.A., de la sanción impuesta, por consiguiente, solicita la nulidad por ausencia de procedimiento del acto impugnado y por consiguiente, se declare la Resolución N° 11733, Decisiones de la 1/19 a la 19/19 de fecha 14 de Febrero de 2007, y las Planillas de Liquidación, viciadas de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 192 Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

La abogada D.L., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 40.147, en representación del Fisco Nacional, argumentó en su escrito de informes, lo siguiente:

En relación a la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, que regula la institución jurídica del delito continuado, la representación fiscal sostiene que “…la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.”

Así mismo, arguye que “…la anterior consideración no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero sí, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y fines del derecho tributario.”.

Por otra parte, refiere que en el caso específico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas específicas para distintas situaciones, a saber:

…El primer aparte de la disposición citada, prevé que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infraccionales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de las restantes.

El referido supuesto, abarca dos escenarios de concurrencia de hechos infraccionales, a saber:

• Cuando el sujeto incurre en repetidas (iguales) conductas infraccionales que deben sancionarse mediante una misma disposición legal; y

• Cuando el sujeto incurre en diversas (diferentes) conductas infraccionales a las cuales le son aplicables distintas sanciones que coinciden en su cuantía.

En cualquiera de los escenarios arriba enunciados el operador jurídico se encuentra en la obligación de aplicar la regla de concurrencia establecida en la norma en comento. Esto es, en el caso de que el sujeto imputado incurra en la repetida o diversa comisión de actos infraccionales, se debe tomar como base una de las sanciones aplicables y adicionar a ésta, la mitad del valor de las restantes...

En consecuencia, concluye “…que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones…”

De tal manera, que “…En consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, esta Representación Fiscal, no puede más que concluir con fundamento en lo establecido en el artículo 79 ejusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Acumuladores Titán, C.A….”

En relación a lo alegado por la recurrente en el sentido de que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) procedió, sin fundamento alguno, a emitir los actos identificados e impugnados, sancionando a la recurrente con multas calculadas con la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión de las mismas, la representante de los intereses patrimoniales de la República, acogiendo las normas vigentes, el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1310 de fecha 05 de abril de 2005 y la Consulta Nº 30.341-3617 de fecha 03 de agosto de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, concluye que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributaria estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Por último, en relación a la supuesta violación del derecho a la defensa y al debido proceso, porque el acto administrativo inicial esta viciado de nulidad absoluta por ausencia de procedimiento, la representación fiscal resalta lo siguiente:

(…)

1. La administración tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar de dos formas distintas, una de ellas verificadora y otra determinativa.

2. En el procedimiento de verificación no es necesaria la apertura de procedimiento sumario alguno, pues basta la constatación por parte de la administración tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondiente, conforme al artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

3. La Administración Tributaria puede verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, bien sea en la sede de la administración tributaria o en el establecimiento del contribuyente; tal como ocurrió en el caso bajo estudio, para lo cual fue emitida oportunamente la autorización expresa emanada de la administración tributaria.

4. En materia de ilícitos en facturación y libros del impuesto al valor agregado, tanto la medida de clausura o cierre temporal del establecimiento de un contribuyente, como la multa que corresponda, son sanciones previstas en un texto normativo vigente de rango orgánico, cuya imposición ante acaecimiento en el espacio y tiempo del hecho imponible o generador, constituye una obligación para la administración tributaria como lo es para el sujeto pasivo o contribuyente el acatarla, en tal sentido, mal podríamos hablar en el presente caso de violación al derecho a los principios constitucionales del derecho a la defensa y al debido proceso, contenidos en el artículo 49 de nuestra carta magna

5. En el caso bajo examen la contribuyente fue sometida a un procedimiento de verificación, el cual dio origen a la Resolución Nº 11733 (decisiones 1/19 hasta la 19/19 (…)

Considerando lo anteriormente expuesto, la representación fiscal sostiene que mal puede la contribuyente sostener que el acto administrativo inicial está viciado de nulidad absoluta por ausencia de procedimiento.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por las apoderadas judiciales de la contribuyente ZAPATERÍA KALFYN, C.A., y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente las Resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de nulidad absoluta, por cuanto la Administración Tributaria al imponer las sanciones no aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, conculcando el derecho constitucional de propiedad de la accionante.

ii) Si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de los actos administrativos y no el valor vigente para la comisión del hecho, violando el principio de irretroactividad de la ley.

iii) Si la Resolución Nº 11733 (Decisiones 1/19 a 19/19) y las correspondientes planillas de liquidación, adolecen del vicio de nulidad absoluta, por ausencia del procedimiento legalmente establecido, en virtud haber operado la caducidad prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual acarrea de violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la accionante.

Delimitada como ha si la litis, este Tribunal pasa a conocer el primer aspecto controvertido como lo es el vicio de falso supuesto, toda vez que la accionante sostiene que la Administración Tributaria al imponer las sanciones no aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, conculcando el derecho constitucional de propiedad de la accionante, razón por la cual, resulta necesario realizar ciertas consideraciones con relación a este vicio que afecta la validez del acto administrativo y que por consiguiente, acarrea su nulidad.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

. (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Precisado lo anterior, este Tribunal observa que el reparo formulado a la contribuyente ZAPATERÍA KALFYN, C.A., contenido en la Resolución Nº 11733 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 19/19), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, se fundamentó en el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que la contribuyente:

i) Emite facturas y/o/ documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos para los períodos de impositivos Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5,13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-99, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29-12-99.

ii) Tiene en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.

En consecuencia, la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente de autos, de conformidad con lo establecido en el artículo 101 (segundo aparte) y 102 (segundo aparte) del Código Orgánico Tributario, determinando la concurrencia de ilícitos de acuerdo con lo previsto en el artículo 81 ejusdem, y ordenó emitir las Planillas de Liquidación que a continuación de detallan:

Mes y Año Planilla de Liquidación N° Fecha Sanción U.T. Monto en Bs.

03-2005 01-10-01-2-26-007591 14/02/2007 150,00 5.644.800,00

07-2004 01-10-01-2-26-007592 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

08-2004 01-10-01-2-26-007593 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

09-2004 01-10-01-2-26-007594 14/02/2007 75,00 2.333.184,00

11-2004 01-10-01-2-26-007595 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

12-2004 01-10-01-2-26-007596 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

02-2005 01-10-01-2-26-007597 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

05-2005 01-10-01-2-26-007598 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

01-2005 01-10-01-2-26-007599 14/02/2007 75,00 2.822.400,00

10-2004 01-10-01-2-26-007600 14/02/2007 62,00 2.822.400,00

06-2004 01-10-01-2-26-007601 14/02/2007 56,00 2.107.392,00

04-2005 01-10-01-2-26-007602 14/02/2007 54,50 2.050.944,00

05-2004 01-10-01-2-26-007603 14/02/2007 50,00 1.881.600,00

07-2005 01-10-01-2-26-007604 14/02/2007 29,50 1.110.144,00

06-2005 01-10-01-2-26-007605 14/02/2007 17,00 639.744,00

08-2005 01-10-01-2-26-007606 14/02/2007 13,50 508.032,00

09-2005 01-10-01-2-26-007607 14/02/2007 6,50 244.608,00

10-2005 01-10-01-2-26-007608 14/02/2007 1,50 56.448,00

2004-2005 01-10-01-2-25-000910 14/02/2007 12,50 470.400,00

Ahora bien, a los fines de precisar si efectivamente la prenombrada Gerencia incurrió en un vicio de falso supuesto al aplicar las sanciones por cada mes de incumplimiento y no como una sanción única de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, cuyo tenor es el siguiente:

.

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En cuanto a dicha disposición, la Sala Político-Administrativa en su sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada entre otros fallos, en el N° 152 del 1° de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., en lo atinente a los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicado supletoriamente a las infracciones tributarias cometidas durante ejercicios sujetos a las regulaciones del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se trasgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

No obstante, nuestro M.T. en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En este contexto consideró que “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; criterio este ratificado por la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A.).

Precisado lo anterior, este Tribunal observa que en el caso de autos, la Administración Tributaria al momento de imponer y calcular las sanciones a cargo de la contribuyente ZAPATERÍA KALFYN, C.A., por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo hizo por cada período de imposición, por tratarse de ilícitos autónomos, conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001.

En consecuencia, quien decide considera ajustado a derecho la sanción de multa impuesta a la contribuyente por mil cuarenta con cincuenta unidades tributarias (1040,50 U.T.) para los periodos impositivos desde Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y, Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2005, por emitir facturas y/o/ documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos; y conforme al artículo 81 in comento, con la adición de cinco unidades tributarias (12, 5 U.T.), por cuanto el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición de Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre de 2004; y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre y Octubre de 2005, razón por la cual se considera se desestima el alegato invocado por la accionante, respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal e improcedente la denuncia de violación del derecho de propiedad. Así se decide.

A los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido, como lo es la supuesta violación del principio de irretroactividad de la ley, al haber aplicado la Administración Tributaria la unidad tributaria vigente para el momento en que se liquidaron las multas y no para la fecha en que se cometieron los ilícitos, este Tribunal considera necesario reproducir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

…omissis…)

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

Ahora bien, en el caso de autos se observa que los períodos impositivos objetados son los comprendidos dentro de los años 2004 a 2005, siendo aplicable el Código Orgánico Tributario de 2001, que en su artículo 8 dispone:

Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

.

De la norma transcrita se colige que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término que ellas mismas prevean, y cuando no lo establezcan, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos regirán –según sea el caso- desde el primer día del ejercicio fiscal o desde el período impositivo inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

A su vez, el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece que:

Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

.

Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado, únicamente, en casos en que suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

En sintonía con lo anterior, tal como lo ha sostenido nuestro M.T., la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones frente al cambio que pudiera experimentar la norma en un momento dado (vid sentencia Sala Político Administrativa Nº 00703 del 14/06/2012, caso: DISTRIBUIDORA EL HOGAR DE LAS PLANTAS C.A.)

En el caso de autos, tal como se estableció en el referido fallo, las cantidades exigidas por concepto de multa por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente abarcan períodos fiscales comprendidos entre los años 2004-2005, por lo que resulta aplicable lo establecido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, el valor de la unidad tributaria aplicable será la vigente para el momento en que se materialice el pago, pues con ello se evita que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción fijada para el ilícito tributario, y no el vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, como lo alegó la accionante.

No obstante, lo anteriormente expuesto, resulta conveniente señalar que nuestro M.I., con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:

“…En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).

En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.

Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.

Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.

En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.

Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.

Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.

Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: J.G.D.M.) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:

Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.

Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la P.A. recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.

En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (Resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)

Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.

Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.

Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. (Subrayado del Tribunal) (Sentencia Sala Constitucional Nº 867 de fecha 08 de julio de 2013).

Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente ZAPATERÍA KALFYN, C.A., a través de la Resolución N° 11733 (Decisiones 1/19 hasta 19/19), está ajustada al criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de que la misma fue calculada de acuerdo a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 14 de febrero de 2007, a razón de Bs. 37.632,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007, razón por la cual, se desestima el argumento expuesto por la accionante. Así se declara.

Finalmente, respecto al alegato invocado por la accionante según el cual la Resolución Nº 11733 (Decisiones 1/19 a 19/19) y las correspondientes planillas de liquidación, adolecen del vicio de nulidad absoluta, por ausencia del procedimiento legalmente establecido, en virtud haber operado la caducidad prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual acarrea de violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la accionante, este Tribunal, advierte que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Así, en cuanto a las formalidades procedimentales, la doctrina patria ha señalado:

(...) uno de los principios que regula la Ley Orgánica, es el principio del formalismo, y tratándose de una Ley reguladora del Procedimiento Administrativo, se erige, por tanto, como requisito de forma del acto, la necesidad de que la Administración, en su actuación, se ciña exactamente a las prescripciones de la Ley Orgánica y, en particular, a las formalidades procedimentales que prescribe. Así, en efecto, el artículo 1° de la Ley que exige que la actividad de la Administración se ajuste a las prescripciones de la Ley; y también, el Artículo 12 señala que, aún en los casos en que se trate de una acto administrativo dictado en ejercicio de un poder discrecional, deben cumplirse los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia, configurándose, por tanto, el procedimiento y las formalidades y trámites, como un requisito de forma de los actos administrativos.

Asimismo, el Artículo 19, ordinal 4, cuando prescribe la nulidad absoluta como sanción a ciertos vicios de los actos administrativos, establece que procede en los casos en los cuales se hayan dictado los actos, con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, con lo cual se confirma la necesidad de que los actos se adecuen al procedimiento que la Ley regula

. (BREWER-CARIAS Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2001, p.157)

Por su parte, reiteradamente la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

Así, la doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta el acto administrativo. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa. (...)

. (Sentencia N° 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro C.A contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, INCES.) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 5). Subrayado del Tribunal.

Precisado lo anterior, este Tribunal de la lectura de las actas que cursan insertas en el presente expediente, observa que en el caso de autos, la Administración Tributaria llevó a cabo un procedimiento de verificación a los fines de constatar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente ZAPATERÍA KALFYN, C.A., en materia de Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

.

Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código

.

Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes, o requeridos por la Administración Tributaria

.

Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos

.

Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria

.

De las normas transcritas, se desprende el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001, así mismo, otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante resolución, en caso de incumplimiento.

Ahora bien, a los fines de determinar si ciertamente -tal como lo alude la accionante-, quedó consumado el plazo perentorio de un (1) año establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, para que la Administración Tributaria dictara y notificara válidamente la Resolución Nº 11733 (Decisiones 1/19 a 19/19) y planillas de liquidación identificadas al inicio del presente fallo, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, resulta necesario realizar las siguientes consideraciones:

El Código Orgánico Tributario de 2001, establece el régimen procedimental al que debe ceñirse toda actuación de la Administración Tributaria, sea que se trate de un procedimiento de verificación o de fiscalización y determinación. Así, nuestro M.T.d.J., ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie algún procedimiento (Vid. Sentencia Nº 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

Asimismo, en fallo Nº 00889 de fecha 25 de julio de 2012, caso: SUMINISTROS INDUSTRIA TEXTIL, S.U.I.T., C.A., la Sala Político-Administrativa fijó posición respecto a los trámites y requisitos legales para cada procedimiento, en los siguientes términos:

“…Como consecuencia del principio de la legalidad, en el Código Orgánico Tributario del 2001 se establecen un conjunto de procedimientos administrativos que deben ser obligatoriamente cumplidos por la Administración Tributaria, según el tipo de actuación o labor que realice. Entre los cuales se destacan dos (2) de esos procedimientos, a los fines de decidir sobre el asunto planteado: a) El procedimiento de verificación regulado en los artículos 172 al 176 eiusdem y, b) El procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 al 193 ibidem.

Estos procedimientos difieren en cuanto a los trámites y requisitos exigidos, en vista de la finalidad de cada uno de ellos.

…Omissis …

Como puede observarse, el denominado procedimiento “De verificación” tiene como fin revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

En el procedimiento de verificación, la Administración Tributaria puede revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el citado Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario.

…Omissis…

De las normas transcritas se desprende que, mientras el procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables, previsto en el Código Orgánico Tributario del 2001 es un procedimiento simple, en el cual se otorga a la Administración Tributaria la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria con base en los datos aportados por la contribuyente, e imponer las sanciones a que haya lugar, mediante Resolución, en caso de incumplimiento.

Por el contrario, el objeto del procedimiento de fiscalización y determinación es más amplio, pues su finalidad es la de establecer o no la existencia de la obligación tributaria y la determinación de su cuantía sobre base cierta o base presuntiva, según proceda.

De la lectura de los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 se evidencia que el citado procedimiento de fiscalización y determinación es más complejo que el de verificación, y por eso, para su realización el legislador tributario prevé una serie de pasos de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración Tributaria para garantizar el ejercicio oportuno y efectivo del derecho a la defensa de los contribuyentes en sede administrativa, tales como: el inicio mediante una P.A. que debe reunir todos los requisitos contenidos en el artículo 178 eiusdem, la fiscalización según los resultados concluye con un Acta de Reparo o de conformidad; la instrucción del Sumario Administrativo en los supuestos previstos en el artículo 188 eiusdem, los descargos del contribuyente, evacuación de pruebas y termina con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

…Omissis…

En atención a lo anterior, es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del Acta Fiscal que inicie algún procedimiento. (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super Panadería La Linda, C.A.).

Asimismo, en el fallo Nro. 02179 del 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara (…)

.

(…) la intención del legislador al establecer la facultad de la Administración Tributaria de verificar las declaraciones de los contribuyentes, fue la de simplificar los procedimientos que esta debe seguir en el ejercicio de las funciones que le son propias, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora cuando detecta incumplimientos en esa verificación. Ni tampoco se excluye el eventual ejercicio de sus potestades de fiscalización, como lo prevé el artículo 176 eiusdem, pero en este último supuesto, la Administración Tributaria deberá cumplir con el procedimiento de fiscalización y determinación. Así se declara. (Resaltado del Tribunal).

Así, en el caso de autos este Tribunal observa que la Resolución Nº 11733 (decisiones 1/19 a 19/19) de fecha 14/02/2007, cuya nulidad se demanda, no se tratan de Resoluciones Culminatorias de Sumarios sino de Resoluciones de Imposición de Sanción, producto de la verificación del cumplimiento de los deberes formales, efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por la contribuyente.

En consecuencia, resulta totalmente infundado el alegato invocado por la accionante, según el cual en el caso de autos, debe aplicarse el contenido del artículo 192 del Código Orgánico Tributario tomando como inicio de ese año, la fecha del levantamiento del Acta de Recepción, toda vez que el lapso fatal de caducidad allí contemplado, corresponde al procedimiento de fiscalización y determinación, el cual reza:

Artículo 192. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y demás excepciones que considere procedentes. (…)

Resaltado del Tribunal.

Siendo así, advierte este Tribunal que los actos administrativos identificados como: Actas de Requerimiento, Recepción y Verificación signada con el N° RCA-DEEF-2005-7332-01 de fecha 06 de diciembre de 2005, son actos preparatorios de los actos definitivos, vale decir, de la Resolución Nº 11733 (Decisiones 1/19 a 19/19) de fecha 14 de febrero de 2007, levantadas con ocasión al procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, el cual no contempló lapso de caducidad alguno para que la Administración Tributaria dictara el acto administrativo definitivo. Así se establece.

De tal forma, que resulta improcedente trasladar el lapso fatal de caducidad previsto en el procedimiento de fiscalización y determinación al procedimiento de verificación, como lo pretende la accionante, razón por la cual se desestima la denuncia de violación del derecho constitucional a la defensa y al debido proceso formulada por la contribuyente recurrente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ZAPATERIA KALFYN, C.A.

En consecuencia:

i) Se confirman las multas impuestas a la contribuyente ZAPATERIA KALFYN, C.A., conforme la Resolución N° 11733 (Decisiones 1/19 a 19/19) contenida en las planillas de liquidación Nros. 01-10-01-2-26-007603, 01-10-01-2-26-007601, 01-10-01-2-26-007592, 01-10-01-2-26-007593, 01-10-01-2-26-007594, 01-10-01-2-26-007600, 01-10-01-2-26-007595, 01-10-01-2-26-007596, 01-10-01-2-26-007599, 01-10-01-2-26-007597, 01-10-01-2-26-007591, 01-10-01-2-26-007602, 01-10-01-2-26-007598, 01-10-01-2-26-007605, 01-10-01-2-26-007604, 01-10-01-2-26-007606, 01-10-01-2-26-007607, 01-10-01-2-26-007608 y 01-10-01-2-25-000910, todas de fecha 14 de febrero de 2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, por la cantidad total de MIL CINCUENTA Y TRES (1.053) UNIDADES TRIBUTARIAS, equivalente a la suma actual de TREINTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS VEINTISÉIS BOLIVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 39.626,49), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante en un tres por ciento (3%) de la multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante ZAPATERIA KALFYN, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de junio de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de junio de dos mil catorce (2014), siendo las tres y cinco minutos de la tarde (03:05 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2010-000311

LMCB/JLGR/LJTL