Sentencia nº 00144 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Febrero de 2011

Fecha de Resolución: 3 de Febrero de 2011
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-0623
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2010-0623

Mediante Oficio Nro. 8.619 de fecha 8 de junio de 2010 el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AF49-U-2001-000124 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 25 de marzo de 2008 por la abogada S.L.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 76.346, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nro. 083/2006 dictada por el Tribunal remitente en fecha 15 de mayo de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 12 de febrero de 2001 por los ciudadanos O.A., E.D. y B.A., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 5.237, 21.057 y 66.275, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES BAN-PRO, C.A., inscrita inicialmente en el Registro Mercantil del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 8 de agosto de 1975, según se evidencia de asiento inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 25 de marzo de 1997, anotado bajo el Nro. 1, Tomo 153-A Sgdo; representación que se desprende del instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 10 de febrero de 2000, anotado bajo el Nro. 4, Tomo 25 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

Dicho recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-151 del 30 de noviembre de 2000 y la Planilla de Liquidación Nro. 001421 de la misma fecha, la primera, suscrita conjuntamente por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la nombrada Gerencia y la segunda, por el último de los indicados funcionarios, por el monto total de Ciento Sesenta y Dos Millones Cuatrocientos Cincuenta y Siete Mil Trescientos Cincuenta y Un Bolívares (Bs. 162.457.351,00), hoy Ciento Sesenta y Dos Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos (Bs. 162.457,35), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995.

Por auto del 8 de junio de 2010 el Tribunal a quo oyó la apelación en ambos efectos y remitió el expediente a esta Sala adjunto al precitado Oficio Nro. 8619 de la misma fecha.

En fecha 13 de julio de 2010 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia contemplado en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 3 de agosto de 2010 la abogada N.J.R.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 25.934, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación de Fisco Nacional, según consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 26 de mayo de 2010, anotado bajo el Nro. 7, Tomo 52 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, presentó escrito de fundamentación a la apelación.

En fecha 12 del mismo mes y año los abogados O.A. y J.C.F., el primero previamente identificado y el segundo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 28.535, representación de ambos que se desprende del instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 6 de abril de 2005, anotado bajo el Nro. 80, Tomo 61 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, dieron contestación al escrito de fundamentación de la apelación presentado por la representación fiscal.

El 22 de septiembre de 2010, por encontrarse vencido el lapso de contestación a la apelación, la causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo previsto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, la Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y la Magistrada T.O.Z..

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Alzada a decidir previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la P.A. signada con letras y números GCE-DF-0249/99 de fecha 14 de abril de 1999, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultó a los funcionarios R.E.T.R., A.R.B.V. y R.S.C., titulares de las cédulas de identidad Nros. 6.164.639, 6.862.948 y 11.163.894, respectivamente, a fin de realizar una investigación fiscal a la contribuyente Inversiones Ban-Pro, C.A., en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995.

Dicha investigación culminó con el levantamiento del Acta de Fiscalización identificada con letras y números MH-SENIAT-GCE-DF-0249/99-22 de fecha 12 de enero de 2000, en la cual se formularon objeciones a la declaración de rentas definitiva presentada por la nombrada sociedad mercantil para el ejercicio fiscal investigado, a) en su condición de agente de retención en los rubros correspondientes a: impuestos retenidos y enterados con retardo e impuestos no retenidos, y b) en su carácter de contribuyente en los rubros relacionados con: gastos no deducibles por enterar los impuestos retenidos con retardo, gastos no deducibles por falta de retención, impuesto pagado por anticipado sin comprobación e improcedencia del traslado de pérdidas de años anteriores provenientes del ajuste por inflación.

En fecha 3 de marzo de 2000 los representantes judiciales de la contribuyente, presentaron escrito de descargos contra la referida Acta de Fiscalización ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.

El 30 de noviembre de 2000 la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-151, por medio de la cual confirmó parcialmente las objeciones formuladas en la referida Acta de Fiscalización y ordenó la emisión de la Planilla de Liquidación Nro. 001421 de la misma fecha, por los montos y conceptos que se discriminan a continuación:

IMPUESTO A PAGAR MULTA INTERESES MORATORIOS TOTAL
Bs. 11.677.541,00 Bs. 142.039.926,00 Bs. 8.739.884,00 Bs. 162.457.351,00

El 12 de febrero de 2001 los ciudadanos O.A., E.D. y B.A., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones Ban-Pro C.A., ejercieron el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Fundamentan su recurso en los argumentos siguientes:

Afirman que de conformidad con lo previsto en el artículo 227 del Código Orgánico Tributario de 1994, corresponde al Ejecutivo Nacional dictar las normas reglamentarias de ejecución tendentes a organizar la Administración Tributaria, razón por la que el Superintendente Nacional de Tributos del SENIAT no tenía competencia para dictar la Resolución Nro. 32 denominada “Resolución sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT”, mediante la cual se confiere atribuciones al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y al Jefe de la División de Sumario Administrativo de la referida Gerencia para formular y confirmar reparos.

Alegan que -por vía de consecuencia- el acto recurrido dictado conjuntamente por los mencionados funcionarios también se encuentra afectado de nulidad absoluta.

Aducen que la responsabilidad solidaria tiene naturaleza accesoria y, por tanto, es procedente siempre que la Administración Tributaria compruebe que el contribuyente incumplió con la obligación principal de pagar el tributo; extremo que no fue demostrado en el presente caso, lo que justifica -a su decir- el pago del impuesto reclamado.

Solicitan se desaplique al presente caso el artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente ratione temporis, por ser violatorio del principio constitucional non bis in idem al comportar naturaleza sancionatoria y, por tanto, contrariar lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 -norma de superior jerarquía-; de modo que al “pretender aplicar la sanción (…) por falta de retención, tipificada en el Código Orgánico Tributario, conjuntamente con el rechazo de la deducción de gastos, implica pretender aplicar dos veces una sanción por la comisión de un hecho (…)”.

Indican que del análisis realizado a los artículos 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 120 de su Reglamento, vigentes en razón del tiempo, se desprende que la intención legislativa está orientada al reconocimiento del traspaso de pérdidas tanto por concepto de explotación como de origen inflacionario; razón por la cual es válido traspasar las pérdidas provenientes del ajuste por inflación efectuado en los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1993 y 1994.

Señalan que el reparo formulado por anticipos de impuesto es improcedente, toda vez que la contribuyente puede acreditar en el iter judicial los pagos realizados por tal concepto.

Alegan la improcedencia de las sanciones de multa impuestas dado que la Administración Tributaria no demostró la existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a la empresa, de la cual haya derivado su responsabilidad por la comisión de las infracciones tributarias que se le atribuyeron.

Sobre la base de las denuncias realizadas, solicitan se declare con lugar el recurso contencioso tributario incoado por su representada, en consecuencia, se anulen los actos administrativos impugnados.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia Nro. 083/2006 de fecha 15 de mayo de 2006, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 12 de febrero de 2001 por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Inversiones Ban-Pro, C.A., antes identificados. Fundamentó la decisión de la manera siguiente:

(…) la Sala Político-Administrativa ha sido clara y reiterativa (…) al señalar:

‘(…) la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constituciona , que amerite su desaplicación (…) pues fue dictada (…) por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio y es en razón de esa facultad que l funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución (…)’

(omissis)

En consecuencia el alregato de incompetencia es improcedente.

(…)

En cuanto al rechazo del gasto por haber enterado con retardo los montos retenidos (…).

(omissis)

(…) observa este Juzgador (…) que la sanción aplicada conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, supera los límites por ella expresados (…).

(omissis)

(…) Así se puede precisar que la sanción (…) posee un límite máximo equivalente a 3 veces el monto de las cantidades retenidas o percibidas fuera de los lapsos estipulados (sic) en las normas, es decir, de un 150%, situación que fue violentada por la Administración Tributaria al aplicar el 50 (sic) por cada mes de retardo, sobrepasando el límite máximo de la cantidad enterada con retardo (…).

(omissis)

(…) por lo que este Tribunal declara nulo el cálculo realizado (…) ordenando se ajuste la multa al 150% del monto enterado con retardo. (...)

(omissis)

En cuanto al cobro del impuesto por responsabilidad solidaria (…) observa este Tribunal que la Administración Tributaria tiene el derecho de exigir el pago del tributo ola cancelación de la obligación tributaria sin que tenga el agente de retención, responsable y garante por demás, la oportunidad de oponer el beneficio de excusión o exigir que se verifique previamente la obligación tributaria en cabeza del contribuyente de esa obligación (…) haya retenido o no.

Es por ello que al no ser controvertido el hecho en cuanto a la falta de retención objetada por la Administración Tributaria, este Tribunal confirma la Resolución impugnada en cuanto a este particular, ya que la Administración tiene el derecho de exigir esa obligación a la recurrente en su condición de Agente de Retención. Así se declara.

[En cuanto] al rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado (sic) por no haber retenido (sic) constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que (…) al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad (…) se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se han realizado y que la Ley permita deducirlos.

(omissis)

Por ello se desaplica (…) para este caso en concreto el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta [de 1994].

(omissis)

En lo referente al rechazo del traspaso de las pérdidas provenientes del ajuste por inflación (…).

(omissis)

(…) este Tribunal acogiendo la decisión [Nro. 1162 de fecha 31 de agosto de 2004, dictada por la Sala Político-Administrativa según la cual] (…)

‘(…) el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem…’

(omissis)

(…) revoca la Resolución Culminatoria de Sumario supra identificada en cuanto a ese particular. Así se declara.

En cuanto al rechazo de la rebaja por concepto de impuesto pagado por anticipado por no detentar comprobantes, [se] observa que la Administración Tributaria procede de esta forma en virtud de que la recurrente no presentó los comprobantes y documentos que acreditaran tales rebajas (…) es por ello que este Tribunal confirma el rechazo de las deducciones (…). Así se declara.

En lo que se refiere al error en la determinación fiscal del impuesto por compensara a favor del recurrente, este Tribunal observa que la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto, toda vez que la cantidad de Bs. 238.443.684,95, resulta de restarle a la cantidad de Bs. 241.486.406,79, el monto aceptado y comprobado por los expertos Bs. 3.042.721,94, siendo procedente el alegato esgrimido por la recurrente sobre este particular. Así se declara.

Con respecto a la multa por concepto de no retención de impuestos y por enteramiento tardío de los montos retenidos, este Tribunal confirma el criterio adpotado por la Administración visto que la recurrente no trajo al proceso ningúnelemento que desvirtuara los hechos por los cuales (…) lo sancionó (…). Así se declara.

Con respecto a la sanción impuesta conforme al artículo 99 del Código Orgánico Tributario (…) este Tribunal considera que son perfectamente aplicables al presente caso las (…) atenuantes [consistentes en no haber tenido la intención de causar el hecho imputable de tanta gravedad y no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción], toda vez que la Administración Tributaria no ha señalado las razones por las cuales la recurrente ha pretendido causar intencionalmente un daño al sujeto acreedor y no señaló si la recurrente ha incurrido en otras infracciones en los tres años anteriores, razones por las cuales debe disminuirse la sanción en un 52,5% por aplicación de las atenuantes mencionadas. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario (…), declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por INVERSIONES BAN-PRO, C.A. (…)

Se anula parcialmente la Resolución impugnada.

Se ordena a la Administración Tributaria emitir Planillas (sic) de Liquidación en los términos previstos en la presente sentencia.

No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida (…).” (Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 3 de agosto de 2010 la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación a la apelación, en el cual argumenta lo siguiente:

Manifiesta que el Tribunal a quo interpretó erróneamente el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por cuanto el límite máximo del importe a pagar por la infracción cometida no es el 150% sino el 300%.

Afirma que el Juez de instancia incurrió en errónea interpretación del artículo 27 eiusdem, dado que la retención y el enteramiento no tienen carácter sancionatorio ni vulneran el principio de la capacidad contributiva sino que constituyen requisitos exigidos por la Ley para la admisibilidad de la deducción del gasto, tal como lo ha establecido esta Sala Político-Administrativa de manera pacífica y reiterada.

Señala que los ajustes por inflación no pueden calificarse como “pérdidas traspasables” en los términos del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, por cuanto la norma se refiere solamente a la figura de la “explotación” la cual constituye un incentivo fiscal y, por tanto, de interpretación restrictiva.

Alega que es improcedente la atenuante aplicada por el Sentenciador a quo a los fines de graduar la sanción de multa impuesta a la recurrente, consistente en “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, por cuanto la infracción imputada a la contribuyente derivó de una conducta de naturaleza objetiva que es la omisión de declarar ingresos, la cual se materializó independientemente de la intención que haya tenido aquélla de causar un daño al patrimonio de la República.

Para finalizar, indica que en el supuesto de declararse sin lugar el recurso de apelación, se exima al Fisco Nacional de la condenatoria en costas procesales en atención al criterio fijado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 12 de agosto de 2010, los abogados O.A. y J.C.F., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Banco Provincial, S.A, Banco Universal, originalmente inscrita ante el Registro de Comercio llevado por el entonces Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal el 30 de septiembre de 1952, anotado bajo el Nro. 488, Tomo 2-B, cuyos estatutos vigentes aparecen contenidos en un solo texto según consta de documento inscrito en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda el 18 de octubre de 2004, bajo el Nro. 29, Tomo 171-A-Pro, sucesora universal -en virtud de fusión por absorción- de los derechos y obligaciones de la contribuyente Inversiones Ban-Pro, C.A.; representación que se desprende del instrumento poder autenticado en la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 6 de abril de 2005, anotado bajo el Nro. 80, Tomo 61 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignaron ante esta Sala escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, con base en las consideraciones siguientes:

Expresan que el monto de la sanción de multa aplicada por la Administración Tributaria a la contribuyente con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 fue errónea, por cuanto -contrario a lo entendido por la representación fiscal- debió calcularse sólo durante el período que duró la mora en el cumplimiento de la obligación tributaria, y hasta por el límite máximo del 150% del monto enterado con retardo y no treinta (30) veces el monto retenido.

Indican que el rechazo de la deducibilidad de un gasto por no practicarse la retención de impuesto o su enteramiento dentro de los lapsos normativamente previstos, contraría el principio constitucional de la capacidad contributiva al impedir que el contribuyente depure de su renta los gastos efectivamente realizados y que la Ley permite deducirlos.

Exponen que de la correcta interpretación que se haga de los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se desprende que la intención del legislador fue considerar los efectos de la inflación en el patrimonio del contribuyente, razón por la cual es válido traspasar a los siguientes ejercicios fiscales cualquier pérdida que pudiera afectar su patrimonio y entre ellas las provenientes del ajuste por inflación y no solamente las que tienen su origen en la “explotación”.

Señalan que la atenuante atinente a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, encuentra justificación en la equidad y en el hecho de que la Administración Tributaria debe sancionar de forma razonable y proporcional; razón por la cual el Tribunal de instancia actuó conforme a derecho al ordenar disminuir la sanción aplicada a la contribuyente con fundamento en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, así como los alegatos esgrimidos en su defensa por la representación de la empresa Inversiones Ban-Pro, C.A., la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a verificar: 1) límite máximo de la sanción de multa prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; 2) naturaleza jurídica del rechazo de las deducciones por falta de retención y enteramiento tardío; 3) procedencia de la inclusión del ajuste por inflación en las pérdidas traspasables de años anteriores; 4) procedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Previamente, esta Alzada debe declarar la firmeza de los pronunciamientos del Juez de instancia acerca de los reparos formulados a cargo de la contribuyente en los aspectos que a continuación se expresan: i) improcedencia del vicio de incompetencia; ii) procedencia del cobro de impuestos por responsabilidad solidaria a la contribuyente, en su condición de agente de retención; iii) rechazo de la rebaja por concepto de impuesto pagado por anticipado; iv) procedencia de la sanción de multa por falta de retención y enteramiento tardío del tributo; por cuanto se trata de puntos que no fueron objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa por los representantes en juicio de la contribuyente y por no desfavorecer los intereses del Fisco Nacionalg. Así se declara.

Delimitada así la litis, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

  1. - Del límite máximo de la sanción prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

    Manifiesta la representación judicial del Fisco Nacional que el Tribunal a quo interpretó erróneamente el artículo 101 del referido Código, por cuanto el límite máximo del importe a pagar por la infracción cometida por la recurrente no es el 150% sino el 300%.

    Por su parte, tanto la representación en juicio de la sociedad mercantil contribuyente como el Juez de instancia concuerdan en sostener que el monto de la multa aplicada por la Administración Tributaria sobre la base del citado artículo fue errónea por cuanto debió ser calculada hasta por el límite máximo del 150% del monto enterado con retardo.

    En atención a lo indicado, el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, establece:

    Artículo 101.- Los agentes de retención o recepción que no enteraren en la receptoría de fondos cantidades retenidas o percibidas, dentro de los plazos establecidos en la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

    .

    Como se observa la disposición normativa transcrita prevé una multa que puede ser aplicada por un monto equivalente al 50% mensual del tributo omitido o percibido y no enterado hasta un máximo de tres (3) veces “el monto de dichas cantidades”.

    Ahora bien, es preciso destacar que no constituye un hecho controvertido en el presente caso -pues la propia recurrente lo reconoció expresamente en sede administrativa y judicial- que la expresión “el monto de dichas cantidades” se corresponde con el monto del impuesto retenido, es decir, que se trata del 100% del mismo.

    En consecuencia, -contrario a lo comprendido por el Juez de mérito- cuando la norma señala que la sanción podrá aplicarse hasta un máximo de tres (3) veces “el monto de dichas cantidades” debe entenderse que será hasta un máximo de 300% y no de 150%, pues esto último sólo sería posible en el supuesto que la disposición normativa bajo análisis hubiese indicado que la sanción podría ser aplicada hasta un máximo de tres (3) veces el 50% mensual del tributo retenido o percibido y no enterado.

    Evidentemente, la sanción pecuniaria in commento ha de ser aplicada proporcionalmente y por tanto calculada con base en el número de días transcurridos entre el retraso en el enteramiento de las cantidades retenidas y el cumplimiento de dicha obligación, es decir, proporcional al período de mora. De manera que por cada mes de retraso en el enteramiento del tributo se aplicará una multa por un monto mínimo equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, pero cuando el monto total calculado sobrepase el trescientos por ciento (300%) de las cantidades enteradas con retraso, la multa se limitará a ese trescientos por ciento (300%).

    De ahí que el Sentenciador de instancia ciertamente erró cuando afirmó que “(…) la sanción (…) posee un límite máximo equivalente a 3 meses el monto de las cantidades retenidas o percibidas fuera de los plazos estipulados (sic) en las normas, es decir, de un 150% (…)”; lo que justifica la revocatoria del fallo apelado en este aspecto. Así se declara.

    Ahora bien, observa la Sala que en la Resolución recurrida la Administración Tributaria aplicó a la empresa contribuyente multas con fundamento en el citado artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad total de Bs. 135.909.216,74 (folio 87 del expediente judicial).

    Sin embargo, el mismo debió ascender a la cantidad de Bs. 12.706.789,74, con sujeción al criterio expresado en líneas anteriores, tal como se desprende del cuadro siguiente:

    Tributo retenidos y enterados fuera de plazo Límite establecido por el artículo 101 (300%)
    710.000,00 2.130.000,00
    5.477,88 16.433,64
    3.218.333,00 9.654.999,00
    202.535,00 607.605,00
    88.225,00 264.675,00
    2.249,65 6.748,95
    2.249,65 6.748,95
    6.526,40 19.579,20
    4.235.596,58 12.706.789,74

    Con fuerza en lo expresado, debe la Administración Tributaria disminuir las multas aplicadas a la contribuyente por este concepto, a las cantidades supra discriminadas.Así se declara.

  2. - De la naturaleza jurídica del rechazo de las deducciones por falta de retención y enteramiento tardío del tributo.

    La representación fiscal afirma que el Juez de la causa incurrió en errónea interpretación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, dado que la falta de retención y enteramiento tardío del tributo no tienen carácter sancionatorio ni vulneran el principio de la capacidad contributiva sino que constituyen requisitos exigidos por la Ley para la admisibilidad de la deducción del gasto, tal como lo ha establecido esta Sala Político-Administrativa de manera pacífica y reiterada.

    Por su parte, los apoderados judiciales de la empresa contribuyente indican que el rechazo de la deducibilidad de tal concepto contraría el principio constitucional de la capacidad contributiva al impedir que el contribuyente depure de su renta los gastos efectivamente realizados y que la Ley permite deducirlos.

    Para resolver la denuncia antes mencionada, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, la cual es del siguiente tenor:

    Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

    A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

    (omissis)

    PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    .

    La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

    En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos normativamente previstos- con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto y admitir los costos correspondientes.

    Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

    En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994 para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis.

    En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto y costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos que esta Sala considera oportuno sistematizar:

  3. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  4. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  5. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En sentencia Nro. 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta Sala sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar el aludido artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

    Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (caso: Textilana, S.A.), 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (caso: Controlca, S.A.), 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007 (caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA), 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007 (caso: Motorauto, C.A.), 00479 del 23 de abril de 2008, (caso: C.A. Tenería Primero de Octubre) y 1251 del 12 de agosto de 2009, (caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A.,) entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención y haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

    Así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. sentencias de esta Sala Político-Administrativa, Nros. 0886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., y 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

    En razón de lo anterior, la Sala revoca la sentencia apelada en el aspecto bajo análisis, debido a que el Tribunal a quo -tal como lo denunció la representación fiscal- incurrió en el vicio de errónea interpretación; razón por la cual es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente, durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995. Así se declara.

  6. - De la procedencia de la inclusión de los ajustes por inflación en las pérdidas traspasables.

    Señala la representante judicial del Fisco Nacional que el Sentenciador a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente en razón del tiempo, por cuanto los ajustes por inflación no pueden calificarse como “pérdidas traspasables” dado que la norma se refiere solamente a la figura de la “explotación” la cual constituye un incentivo fiscal y, por tanto, de interpretación restrictiva.

    Por su parte, los representantes en juicio de la sociedad mercantil contribuyente exponen que de la correcta interpretación de los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se desprende que la intención del legislador fue considerar los efectos de la inflación en el patrimonio del contribuyente, razón por la cual es válido traspasar a los siguientes ejercicios fiscales cualquier pérdida que pudiera afectar su patrimonio y entre ellas las provenientes del ajuste por inflación y no solamente las que tienen su origen en la “explotación”.

    Sobre tal particular, estima la Sala pertinente examinar los artículos 2 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicables ratione temporis, los cuales disponen lo siguiente:

    Artículo 2. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

    .

    Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

    El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

    Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo.

    .

    Ahora bien, visto el contenido de las normas trascritas, debe esta Alzada ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sostenido en la sentencia Nro. 01165 del 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., posteriormente confirmada mediante los fallos Nros. 00443 del 16 de abril de 2008; 00564 y 00572 del 07 de mayo de 2008; 01093 del 25 de septiembre de 2008 y 00129 del 29 de enero de 2009, casos: Corporación Agroindustrial Corina, C.A., Industrias Ruansa de Venezuela, C.A., C.A. Ron S.T., Construcciones Somor, C.A. y Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A., respectivamente, y más recientemente en la decisión Nro. 235 del 13 de marzo de 2010, caso: Promotora Laguna Grande, C.A.; en la que se estableció lo que a continuación se transcribe:

    Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

    Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

    En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

    Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

    .

    De lo anterior, resulta claro para esta Sala que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, para su cálculo es necesario confrontar esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida, y por otra, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente.

    Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, debe esta Sala precisar que siendo el enriquecimiento un producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual en observancia del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 2 eiusdem, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra su traspaso hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem.

    De esta forma, considera la Sala, contrariamente a lo argumentado por la representación en juicio del Fisco Nacional, que el Sentenciador de la causa no incurrió en errónea interpretación de ley; por lo tanto se desestima la anterior denuncia. Así se declara.

  7. - De la procedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo, a los fines de graduar la sanción contemplada en el artículo 99 eiusdem.

    Denuncia la representante fiscal que es improcedente la atenuante aplicada por el Sentenciador a quo a los fines de graduar la sanción de multa impuesta a la recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, consistente en “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, por cuanto la infracción imputada a la contribuyente derivó de una conducta de naturaleza objetiva que es la omisión de declarar ingresos, la cual se materializó independientemente de la intención que haya tenido aquélla de causar un daño al patrimonio de la República.

    Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente indican que la señalada atenuante encuentra justificación en la equidad y en el hecho de que la Administración Tributaria debe sancionar de forma razonable y proporcional; razón por la cual -en su criterio- el Tribunal de instancia actuó conforme a derecho al ordenar disminuir la sanción aplicada a la contribuyente.

    Al respecto, advierte la Sala que la circunstancia atenuante bajo análisis no procede por cuanto la infracción que se imputa es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; supuesto en el cual no resulta relevante analizar la intención o el dolo de la actuación del contribuyente.

    En efecto, ha sido criterio pacífico de esta M.I., sentado entre otros, en la sentencia Nro. 991 del 25 de abril de 2006, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A., que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención que se imputa al contribuyente, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor (contribuyente).

    Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso -a los efectos de la graduación de la sanción de multa- el Tribunal de instancia no debió considerar la atenuante bajo análisis, por cuanto ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva no se puede valorar la intención ni medir la magnitud del daño causado. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia; razón por la cual esta Sala confirma el razonamiento de la Administración Tributaria y revoca la sentencia apelada en relación con el aspecto analizado. Así se declara.

    Con fundamento en el conjunto de razones precedentemente expuestas se declara parcialmente con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se decide.

    Resuelta como ha quedado la apelación incoada por la representación fiscal, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión de instancia en lo atinente a los aspectos siguientes: 1) error en la determinación fiscal del impuesto por compensar a favor de la contribuyente; y 2) aplicación de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de que tales declaratorias resultan desfavorables al Fisco Nacional y no fueron controvertidas por la representación fiscal en los fundamentos de su apelación.

    En orden a lo anterior y a los fines de conocer en consulta la decisión de instancia de conformidad con la prerrogativa establecida en el artículo 72 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, resulta oportuno examinar previamente los requisitos plasmados en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A. Tales requisitos son:

  8. - Que se trate de sentencias definitivas o de las interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

  9. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.), cuando se trate de personas naturales, y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

  10. - Que las sentencias definitivas o las interlocutorias que causen un gravamen irreparable resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Al circunscribir el enunciado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata que el fallo de autos: a) es una sentencia definitiva; b) la cuantía de la causa asciende a la cantidad total de Ciento Sesenta y Dos Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos (Bs. 162.457,35), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo equivalente a la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de instancia (15 de mayo de 2006); y c) la sentencia objeto de consulta resultó parcialmente contraria a las pretensiones del Fisco Nacional.

    De lo antes expuesto, se constata que la causa ahora examinada reúne, en efecto, los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo proferido por el Tribunal de la causa, en relación los aspectos desfavorables a los intereses de la República que no fueron cuestionados por la representación fiscal en el escrito de fundamentación de la apelación. Al respecto, la Sala observa:

  11. - Del error material en la determinación fiscal del impuesto por compensar a favor de la contribuyente.

    En el fallo dictado por el Juez de instancia se indica textualmente que:

    (…) la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto toda vez que la cantidad de Bs. 238.443.684,95, resulta de restarle a la cantidad de Bs. 241.486.406,79 el monto aceptado y comprobado por los expertos de Bs. 3.042.721,94, siendo procedente el alegato esgrimido por la recurrente sobre este particular. Así se declara

    .

    Ahora bien, de la lectura de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-151 del 30 de noviembre de 2000 (folio 113) esta Sala pudo constar que en ella se determinó un “impuesto por compensar” por la cantidad de Bs. 238.443.684,95, producto de la sumatoria de los siguientes rubros: “impuestos retenidos y admitidos”, “impuesto por compensar o reintegrar de ejercicios anteriores” y “crédito de impuesto a los activos empresariales”; sin embargo, se advierte que al totalizar los montos correspondientes a cada concepto la Administración Tributaria incurrió en error material, pues dichos montos ascienden a la cantidad de Bs. 241.486.406,86 y no a la cantidad de Bs. 238.443.684,95, según se demuestra en la siguiente relación:

    impuestos retenidos y admitidos Bs. 176.893.342,26
    impuesto por compensar o reintegrar de ejercicios anteriores Bs. 50.966.148,08
    crédito de impuesto a los activos empresariales Bs. 13.626.916,55
    Impuesto por compensar Bs. 241.486.406,89

    Lo expresado demuestra que ciertamente -tal como lo aseveró el Juez de la causa- en la oportunidad que la Administración Tributaria efectuó la investigación fiscal y determinó que el impuesto por compensar ascendía a la cantidad de Bs. 238.443.684,95 y no a la de Bs. 241.486.406,86 incurrió en un error material. Así se declara.

  12. - De la procedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón de tiempo.

    En la sentencia objeto de consulta el Juez a quo expuso lo siguiente:

    En lo que respecta a la sanción impuesta conforme al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en la cual se [solicita, entre otras, la atenuante referente a] ‘no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’ (…) este Tribunal considera que es perfectamente aplicable al presente caso (…) toda vez que la Administración Tributaria (…) no señaló si la recurrente ha incurrido en otras infracciones en los 3 años anteriores, razones por las cuales debe disminuirse la sanción (…). Así se declara.

    [Agregado de la Sala].

    La Sala advierte que la señalada atenuante fue invocada a su favor por la sociedad mercantil Inversiones Ban-Pro, C.A.; sin embargo, no consta en autos elementos probatorios reveladores de que la representación fiscal la hubiese desvirtuado no obstante que dentro del ámbito de su actuación tiene el deber hacerlo.

    En efecto, la carga de la prueba corresponde a la representación en juicio del Fisco Nacional, tal como lo estableció esta M.I. en el fallo Nro. 1579 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A., en el cual dejó sentado lo siguiente:

    (…) no se desprende de autos que el Fisco Municipal hubiere consignado elementos que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito durante los tres (3) años anteriores a los períodos fiscalizados, ya que al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación. En virtud de lo anterior, se declara procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    .

    Con vista a la sentencia parcialmente transcrita, es claro que el Tribunal a quo actuó conforme a derecho al considerar procedente la atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y, en consecuencia, al disminuir la sanción aplicada a la contribuyente con fundamento en el artículo 99 eiusdem. Así se declara.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente señalado, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia No. 083/2006 de fecha 15 de mayo de 2006, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES BAN-PRO, C.A.,. En consecuencia:

    1) REVOCA la sentencia recurrida en los siguientes puntos: a) cálculo de la sanción de multa prevista en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, sobre la base del 150% del monto del impuesto retenido; b) rechazo de las deducciones por falta de retención o enteramiento tardío del tributo.

    2) CONFIRMA el fallo apelado en relación con: a) la inclusión del ajuste por inflación en las pérdidas traspasables, b) la procedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    3) FIRMES los pronunciamientos emitidos por el Tribunal a quo que no fueron objeto de apelación por parte de los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, concernientes a los conceptos siguientes: i) improcedencia del vicio de incompetencia; ii) procedencia del cobro de impuestos por responsabilidad solidaria a la contribuyente, en su condición de agente de retención; iii) rechazo de la rebaja por concepto de impuesto pagado por anticipado; iv) procedencia de la multa por falta de retención y enteramiento tardío del tributo.

    4) Que PROCEDE la consulta de la sentencia, por lo que se CONFIRMA dicha decisión en lo atinente a la procedencia del error material en la determinación fiscal del impuesto por compensar a favor de la contribuyente y se REVOCA en relación con la procedencia de la atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    5) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la empresa recurrente conta la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números GCE-SA-R-2000-151 del 30 de noviembre de 2000 y la Planilla de Liquidación Nro. 001421 de la misma fecha, por un monto total que asciende a la suma de Ciento Sesenta y Dos Millones Cuatrocientos Cincuenta y Siete Mil Trescientos Cincuenta y Un Bolívares (Bs. 162.457.351,00), hoy Ciento Sesenta y Dos Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos (Bs. 162.457,35), por conceptos de impuesto sobre la renta, sanción de multa e intereses moratorios, correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1995, la cual se ANULA PARCIALMENTE.

    6) Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir la planilla de liquidación sustitutiva por el monto del impuesto y multa conforme a los términos del presente fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    E.G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En tres (03) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00144.

    La Secretaria,

    S.Y.G.