Sentencia nº 04581 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 30 de Junio de 2005

Fecha de Resolución:30 de Junio de 2005
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2004-0592
Ponente:Levis Ignacio Zerpa
Procedimiento:Apelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z..

EXP. N° 2004-0592

Adjunto al Oficio N° 4.770 del 21 de mayo de 2004, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el expediente N° 1.948 de su nomenclatura, contentivo de los recursos de apelación ejercidos en fechas 13 y 28 de abril de 2004, respectivamente, por los abogados H.S., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 96.095, actuando en representación de la sociedad mercantil CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 07 de noviembre de 1975, bajo el N° 31, Tomo 116-A; representación que se evidencia del poder autenticado en fecha 27 de noviembre de 2003, ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 78, Tomo 200 de los Libros de Autenticaciones; y M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 73.439, actuando en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder otorgado en fecha 31 de diciembre de 2003, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 17, Tomo 255 de los Libros respectivos; contra la sentencia N° 762, dictada por ese Tribunal en fecha 14 de enero de 2004, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la señalada empresa contra la Resolución N° RCE/DSA/540/02/000087, dictada el 14 de mayo de 2002 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se culminó el sumario administrativo iniciado con el levantamiento del Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-E-0263-19, expedida por dicha Gerencia Regional el 30 de julio de 2001, contentiva de reparo fiscal por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MILLONES CIENTO CINCUENTA MIL SETECIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON DIECISÉIS CÉNTIMOS (Bs. 2.275.150.788,16), en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde el mes de octubre de 1996 hasta septiembre de 1998, ambos inclusive, y multas impuestas de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Asimismo, fueron impugnadas las planillas de liquidación complementarias de dicha resolución.

Según se advierte de los autos de fechas 27 de abril y 21 de mayo de 2004, respectivamente, las apelaciones se oyeron en ambos efectos, remitiéndose en consecuencia el expediente a esta Sala, adjunto al precitado Oficio N° 4.770 del 21 de mayo de 2004.

El 29 de junio de 2004, se dio cuenta en Sala; asimismo, por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Se designó como Ponente al Magistrado L.I.Z., comenzó la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar las apelaciones.

El 03 de agosto de 2004, los abogados R.P.A. y A.R.V.D.V., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 12.870 y 48.453, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO), como consta del poder otorgado en fecha 29 de octubre de 1997, ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda, anotado bajo el N° 13, Tomo 121 de los Libros de Autenticaciones; consignaron el escrito de fundamentación a la apelación de su representada. Asimismo, en la citada fecha compareció la abogada M.M., supra identificada, actuando en representación del Fisco Nacional y consignó el escrito de fundamentación a su apelación.

Posteriormente, el 11 de agosto de 2004, los representantes judiciales de la sociedad mercantil contribuyente consignaron escrito de contestación a la fundamentación de la apelación fiscal. En la misma fecha, la representación fiscal consignó escrito de alcance a la fundamentación de su apelación.

Por auto del 26 de agosto de 2004, se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes en el presente juicio, difiriéndose éste para el día 11 de noviembre de 2004, según consta en auto del 08 de septiembre de 2004. Así, el 11 de noviembre de 2004, siendo la oportunidad señalada para la realización del referido acto, se hizo el anuncio de Ley, comparecieron los representantes legales de ambas partes, expusieron sus argumentos orales y consignaron sus respectivos escritos de conclusiones. Se dijo “VISTOS”.

En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por el Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004, quedando integrada esta Sala por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrado L.I.Z.; Vicepresidente, Magistrado Hadel Mostafá Paolini y Magistrados Y.J.G., Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R..

Posteriormente, en fecha 02 de febrero de 2005, fue elegida la nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa en el estado en que se encuentra.

-I-

ANTECEDENTES

En fecha 30 de julio de 2001, se constituyeron en el domicilio de la sociedad mercantil contribuyente ubicado en San Joaquín, Estado Carabobo, funcionarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a fin de notificarle los resultados de la investigación fiscal practicada a ésta en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, específicamente respecto de los períodos impositivos comprendidos desde el mes de octubre de 1996 hasta septiembre de 1998. Tales resultados, fueron plasmados en el Acta Fiscal N° GRTI-RCE-DFE-01-E-0263-19, en la cual se dejó constancia de los reparos formulados por los siguientes conceptos:

  1. - Débitos Fiscales no cobrados por ventas con destino al Puerto Libre de la I. deM..

    En fechas 04 de julio y 03 de agosto de 2000, la empresa recurrente fue notificada de las Actas de Requerimiento Nos. GRTI-RCE-DFA-01-E-E-0263-4 y GRTI-RCE-DFA-01-E-0263-9, por medio de las cuales la Administración Tributaria le solicitó información respecto de “los productos a que corresponden las ventas declaradas como exentas durante los períodos de imposición comprendidos desde octubre de 1996 hasta septiembre de 1998, ambos inclusive”; dichas solicitudes fueron satisfechas por la contribuyente indicando que las operaciones declaradas como exentas correspondían a ventas de nepe, cerveza y malta cuyo destino exclusivo era el Puerto Libre de la I. deM.. No obstante, la Administración Tributaria estimó que tales operaciones se encontraban gravadas con el aludido impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, constituyendo en consecuencia la actuación de la contribuyente un incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

    En tal sentido, juzgaron los funcionarios actuantes que sólo podían considerarse ventas no sujetas de conformidad con el artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aquellas que se realizaren en el territorio de la I. deM., por lo que no era válido extender dicho beneficio fiscal respecto de aquellas ventas que se efectuaren desde tierra firme aun cuando estuvieran destinadas a Puerto Libre; por tal motivo, la investigación fiscal determinó que las referidas ventas no sólo estaban gravadas con la alícuota del 16,5%, sino que además debía imponérseles una alícuota del 10%, en virtud de tratarse de bebidas alcohólicas. Ello así, fueron incorporados a la determinación tributaria los débitos fiscales correspondientes a los períodos investigados por la cantidad de Ciento Cuarenta y Seis Millones Doscientos Sesenta y Tres Mil Trescientos Setenta y Cinco Bolívares con Sesenta y Dos Céntimos (Bs. 146.263.375,62).

  2. - Créditos Fiscales rechazados por falta de comprobación.

    De la revisión efectuada en los libros de compras del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, facturas, notas de débito recibidas y demás documentos que amparan los créditos fiscales soportados por la contribuyente, la investigación fiscal rechazó los relacionados con las compras efectuadas a la Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA), por carecer de comprobación suficiente, desincorporando de esta forma de la declaración de la contribuyente créditos fiscales por la cantidad de Bs. Novecientos Veintiséis Millones Doscientos Sesenta y Un Mil Novecientos Treinta y Ocho Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 926.261.938,69).

  3. - Créditos Fiscales imputables al costo por prorrateo de Ventas Gravadas y Ventas Exentas.

    Respecto de tal particular, los funcionarios actuantes solicitaron información en cuanto a las ventas declaradas por la contribuyente como exentas, frente a lo cual adujo la empresa que tales operaciones estaban representadas por las ventas del nepe, el cual es “un alimento para animales que consiste en un producto secundario o subproducto obtenido del proceso de elaboración de la cerveza, que proviene de las cáscaras de los cereales que no se disuelven”. Tal producto, explicó la contribuyente, se origina de la misma materia prima utilizada para la elaboración de la cerveza y está exento del señalado impuesto, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 16 de la Ley que rige dicho tributo.

    Derivado de lo expuesto, estimó la investigación fiscal que por cuanto para la obtención del producto vendido como exento eran utilizados bienes gravados, como es el caso de los cereales que forman la materia prima, así como también servicios gravados comunes a la realización de las operaciones desarrolladas por la contribuyente, ésta debió practicar el prorrateo previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Iguales consideraciones fueron esgrimidas por los funcionarios actuantes respecto de la levadura.

    Ello así, determinó dicha investigación que la empresa recurrente realizaba operaciones gravadas y operaciones exentas y que existían créditos fiscales comunes a ellas, debiendo acudirse al prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley reguladora del aludido tributo; en consecuencia, fueron ajustados los créditos fiscales a la suma de Setenta y Dos Millones Seiscientos Ochenta y Nueve Mil Seiscientos Cuatro bolívares con Treinta y Nueve Céntimos (Bs. 72.689.604,39), determinándose una supuesta diferencia impositiva por la cantidad de Un Mil Noventa y Dos Millones Trescientos Veintinueve Mil Novecientos Diecinueve Bolívares con Setenta y Siete Céntimos (Bs. 1.092.329.919,77).

    Ahora bien, contra la referida acta fiscal la contribuyente presentó en fecha 24 de septiembre de 2001 su escrito de descargos, siendo emitida el 14 de mayo de 2002, la Resolución Culminatoria de Sumario N° RCE/DSA/540/02/000087, la cual confirmó la mencionada acta en todas sus partes y ordenó el pago de las cantidades de Un Mil Ciento Nueve Millones Ochocientos Veintinueve Mil Seiscientos Cincuenta y Dos Bolívares con setenta y Seis Céntimos (Bs. 1.109.829.652,76), en concepto de impuesto dejado de cancelar, y de Un Mil Ciento Sesenta y Cinco Millones Trescientos Veintiún Mil Ciento Treinta y Cinco Bolívares con Cuarenta Céntimos (Bs. 1.165.321.135,40), por concepto de multa, para un total de Dos Mil Doscientos Setenta y Cinco Millones Ciento Cincuenta Mil Setecientos Ochenta y Ocho Bolívares con Dieciséis Céntimos. (Bs. 2.275.150,788,16).

    Por estar en disconformidad con la precitada resolución, la contribuyente ejerció en fecha 25 de junio de 2002 recurso contencioso tributario, alegando en éste que dicha resolución “incurre en un vicio en la causa al (i) interpretar erróneamente el contenido del artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en lo tocante a los alcances del supuesto de no sujeción referido a las ventas realizadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, (ii) interpretar en forma equivocada el artículo 33 ejusdem (sic), en relación con las condiciones que deben reunir los documentos que soportan el crédito fiscal, (iii) aplicar de manera errada el artículo 32 ejusdem (sic), en lo que se refiere al prorrateo para la determinación de los créditos fiscales aprovechables por la empresa y (iv) aplicar de forma errada el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y omitir la consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria.”

    Así las cosas, indicaron los apoderados de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación del artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al considerar que las ventas de cerveza, malta y nepe efectuadas por su mandante con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no encuadraban bajo el supuesto de no sujeción descrito en dicha norma; ello a su decir, en virtud de la estructura misma del impuesto al consumo suntuario que participa de la naturaleza de los impuestos tipo valor agregado, cuya causación lo convierte en plurifásico, no acumulativo, vale decir, que recae sobre cada una de las etapas que conforman la cadena de producción y comercialización y que se transfiere mediante un mecanismo de repercusión y traslación del importe soportado a otros contribuyentes ordinarios o consumidores. Por su parte, dicho mecanismo de traslación se logra mediante la determinación de los débitos fiscales (representados por las ventas efectuadas por el contribuyente) con los créditos fiscales (impuesto soportado en las compras realizadas por el contribuyente), obtenidos en un determinado período impositivo. Ahora bien, tal mecanismo de sustracción tiene lugar cuando se verifican alguno de los hechos imponibles previstos en la señalada normativa, esto es, en la venta de bienes corporales; importación definitiva de bienes; importación de servicios, y en la prestación de servicios independientes a título oneroso; no obstante, señalan que existen casos en los cuales aun cuando se materializa el hecho generador, el legislador dispensa el cumplimiento de la obligación tributaria bien en atención al mínimo tributable o a determinadas razones de política fiscal.

    Igualmente, afirman que existen otros supuestos en donde no nace la obligación tributaria, toda vez que no se verifica el hecho imponible, tal como es el caso de la no sujeción, donde se encuadra la norma contenida en el numeral 6 del artículo 14 de la citada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; sin embargo, adujeron que “no todos los supuestos allí descritos se corresponden en puridad con este concepto. (...). Dentro de esta última tipología encontramos el supuesto de “no sujeción” contemplado en el artículo 14, numeral 6, (...)”. Así, de conformidad con dicha norma las importaciones de bienes que entren a las zonas aduaneras de puertos libres, así como las ventas efectuadas en dichas áreas, no se encontraran sujetas al señalado tributo.

    Sin embargo, indicaron que tal normativa guardaba silencio en cuanto al tratamiento que debía dársele a las importaciones de bienes que ingresaren a dichos territorios aduaneros especiales provenientes del territorio ordinario, razón por la cual debía interpretarse ésta, a los efectos de establecer si tales operaciones podían encuadrarse en un supuesto de no sujeción o sí, por el contrario, se encontraban gravadas con el aludido tributo. En tal sentido, estimaron que la labor interpretativa desplegada al respecto debía partir de la observancia de las normas contenidas no sólo en la citada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 7 de mayo de 1994), y su Reglamento (Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994), sino también de conformidad con las disposiciones contenidas en el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta (Gaceta Oficial N° 34.869 del 26 de diciembre de 1991), en concordancia con el artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas (Gaceta Oficial N° 3.468 Extraordinario del 21 de noviembre de 1984).

    En este contexto, indicaron que “las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre se encuentran expresamente amparadas por el artículo 14, numeral 6, de la Ley (...), por lo cual resulta claro que si se afirma que las ventas efectuadas desde el territorio aduanero ordinario venezolano están gravadas con dicha exacción , los productos importados estarían compitiendo a un precio mucho más atractivo que los nacionales, en virtud de la desigual aplicación de un beneficio fiscal”; derivado de lo anterior, sostuvieron que de considerarse lo contrario se estaría incurriendo en una violación de los artículo 21 y 301 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Respecto del rechazo de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en las compras efectuadas por ésta a la Compañía de Espectáculos del Este, S.A.(CEDESA), toda vez que las facturas que soportaban dichos créditos no cumplían con los requisitos para su deducción, alegaron que la Administración Tributaria había incurrido en un error de interpretación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto sólo se requiere para que proceda tal deducción que la operación se encuentre debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente esté expresado el impuesto en forma separada del precio, razones por las cuales indicaron que si bien la factura, en principio, constituye el documento por excelencia para evidenciar el crédito fiscal, no es el único medio de soporte del crédito fiscal, pues no es un elemento constitutivo del mismo, ya que de ser ello así se estarían violando los artículos 28 de la Ley que rige dicho tributo, 68 de su Reglamento, 137 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al producirse un doble gravamen para el contribuyente y un enriquecimiento sin causa para el Fisco Nacional.

    Por otra parte, en su escrito recursivo los representantes de la contribuyente sostuvieron que la Administración Tributaria al dictar la resolución impugnada incurrió asimismo en una errónea interpretación del artículo 32 de la citada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al considerar que su representada había adquirido insumos para destinarlos a la fabricación de productos gravados (cerveza) y no gravados (nepe), procediendo luego a deducir íntegramente los créditos soportados en dichas adquisiciones sin haber efectuado el correspondiente prorrateo pautado en el referido artículo 32.

    Señalaron, que la actividad principal de su representada es la fabricación de cerveza y que en el proceso de elaboración de la misma se produce (sin intervención de la voluntad de su mandante) un residuo proveniente de las cáscaras de los cereales que no se disuelven en el agua durante la maceración y que es separado en la etapa del cocimiento “mediante la cuba de filtración o el meura”; así, tal residuo debido a su alto contenido en proteínas, minerales y fibras, es vendido como nepe húmedo utilizado como alimento de ganado vacuno y como nepe seco, para la fabricación de alimento concentrado para animales. No obstante, destacaron que al adquirir los insumos para producir la cerveza, su representada “no tiene como objetivo la fabricación del nepe, sino que este se produce como una consecuencia necesaria del proceso de elaboración de la cerveza y nuestra representada simplemente aprovecha la utilidad de este residuo como alimento para animales (lo cual podría, desde el punto de vista conceptual, no hacer y considerar este residuo como un desecho)”.

    Derivado de lo anterior, explicaron que al constituir el nepe un alimento para animales, las ventas del mismo están exentas de conformidad con lo previsto en el numeral 3, del artículo 6 de la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; sin embargo, pese a ser un producto exento que proviene de la utilización de insumos gravados destinados a la fabricación de bienes igualmente gravados, la Administración Tributaria consideró que debió acudirse al sistema de prorrateo de créditos fiscales previsto en la señalada normativa.

    Ahora bien, el error de interpretación del artículo 32 de la referida Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cometido por la Administración Tributaria estriba, a su decir, en no considerar que el prorrateo se utiliza cuando los insumos o servicios adquiridos se apliquen sólo en parte a la realización de operaciones gravadas, vale decir, que el remanente de los bienes y servicios adquiridos se emplee en operaciones que se encuentren exentas del aludido tributo; tal situación, no es la que se verifica respecto de su representada, ya que los insumos adquiridos por ésta son dirigidos en su integridad a la fabricación de la cerveza, aun cuando como consecuencia natural del proceso productivo resulte un residuo (nepe), que luego es vendido como alimento para animales, siendo por tanto, un bien exento de pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    Finalmente, en cuanto a la errónea aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, sostuvieron por una parte, que la multa impuesta a su representada resultaba legalmente improcedente, en virtud de ser igualmente improcedentes los reparos formulados a su mandante y por otra, que la Administración Tributaria no había valorado a la hora de imponer dicha sanción el posible error de hecho y de derecho en que pudo haber incurrido su mandante, así como que en el caso de autos hubieren mediado circunstancias atenuantes o eximentes de responsabilidad penal tributaria.

    -II-

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA Para decidir respecto de la controversia anteriormente descrita, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas dictó su pronunciamiento en fecha 14 de enero de 2004, declarando parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, sobre la base de los siguientes argumentos:

    1°) En cuanto a la errónea interpretación de los alcances del artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (no sujeción de las ventas realizadas con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta).

    (Omissis).

    ... a la luz del artículo 5 del Código Orgánico Tributario Vigente (sic)-artículo 6 del Código Orgánico Tributario de 1994-, la norma contenida en el artículo 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no establece nada con respecto a las ventas realizadas desde tierra firme hacia los Puertos Libres –como es el caso del Estado Nueva Esparta-, por cuanto la misma debe interpretarse con arreglo a todos los métodos hermenéuticos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, y visto que el caso en cuestión no se trata de un beneficio fiscal, sino de un supuesto de no sujeción; es decir no (sic) nace la obligación tributaria, la norma puede ser objeto de cualquier método de interpretación, pudiendo llegarse a un resultado extensivo. Y Así se declara.

    Asimismo, La (sic) Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor- aplicable rationae temporis-, establecía que no estarían sujetos al impuesto previsto en dicho decreto, las importaciones provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, así como las ventas efectuadas en esas áreas; pero no establecía nada con respecto al tratamiento a las ventas efectuadas desde el territorio de tierra firme de Venezuela hacia esas zonas. Situación ésta que evidencia un tratamiento desigual entre productores extranjeros y los nacionales, la cual va en perjuicio de éstos últimos.

    (...).

    En este orden de ideas, corresponde a los Jueces valorar entonces la legitimidad del actuar de la Administración, aplicando los controles pertinentes, puesto que en atención a las garantías constitucionales en materia tributaria, no permitirse gravamen sino estrictamente sobre la potencialidad económica del contribuyente, siendo que en el caso que nos ocupa, la razón en este particular asiste a la recurrente, al señalar que se le esta (sic) aplicando una imposición, violatoria del régimen socioeconómico y de la función del Estado en la economía establecida en la carta magna, específicamente en su artículo 301, el cual es el del tenor siguiente:

    (...).

    Del análisis del artículo anterior se infiere que la determinación de los débitos fiscales efectuada por los funcionarios actuales, afecta desproporcionadamente y de manera injusta a la recurrente, por cuanto no se le está dando un tratamiento igualitario ante la Ley, pues los productos fabricados en Venezuela y despachados al Puerto Libre de la I. deM., deberían considerarse como ventas de exportación y ser objeto de la tarifa 0%, conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y no como pretende la Administración Tributaria, gravarla tanto con la tarifa del 16,5% que establece dicha Ley, así como también con un 10% adicional de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.

    Así mismo, (sic) el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su numeral segundo establece:

    (...).

    Del artículo transcrito se evidencia que la Ley debería garantizar las condiciones jurídicas para que la igualdad sea real y efectiva, y visto que la Ley al Consumo Suntuario no establece nada con respecto al tratamiento de las ventas efectuadas desde el territorio de tierra firme de Venezuela hacia las Zonas de Puerto Libre, este Tribunal con fundamento en lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, declara improcedente la determinación de los débitos fiscales que hiciera la Administración Tributaria a la Contribuyente CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A., con motivo de las ventas realizadas a la DISTRIBUIDORA POLAR DE ORIENTE, C.A.- Agencia de Porlamar.

    (...).

    2°) En cuanto a la errónea interpretación del artículo 33 de la ley de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayo (sic).

    ... del análisis del expediente este Tribunal observa que la contribuyente en ejercicio de su derecho a la defensa, promovió prueba de experticia contable, y en la cual se sometieron a examen los siguientes recaudos: Libros de Compras de los Períodos Investigados de CEPOCENTRO; Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, período investigado de CEPOCENTRO; libros de compras y Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, período investigado de CEPOCENTRO; libros de compras y Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor período investigado de CEDESA; verificación de los Estados de Cuentas Bancarios, período Investigado (sic), en las cuales se evidencian las transferencias efectuadas por STC a CEDESA; facturas originales, emitidas por los proveedores de los servicios publicitarios, tales como: Empresas de TV, Radio, entre otros; Contrato de publicidad celebrado entre CEPOCENTRO Y CEDESA (sic); Contrato de Servicios celebrado entre STC y CEDESA; Mayores Analítico correspondientes a los ejercicios investigados CEDESA.

    Así, del análisis y cotejo de dichas pruebas y de los resultados del dictamen pericial presentado por los expertos ..., se constata que CEDESA, opera financieramente con los fondos efectivos que recibe de todas las plantas cerveceras a través del STC Polar, C.A., compañía encargada de centralizar los fondos de las empresas Polar. Estos fondos son registrados por Cervecería Polar del Centro, C.A., como anticipos otorgados a CEDESA; posteriormente CEDESA mensualmente envía a Cervecería Polar del Centro, C.A. una relación y soporte de gastos incurridos por cuenta y orden de la empresa, en donde se especifican los montos cancelados a estas terceras personas mencionadas con anterioridad y el valor del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cancelado a las mismas, el cual pertenece a la contribuyente, ya que ésta, es la receptora de los servicios prestados por estas terceras personas.

    Por otra parte, del análisis de la experticia contable, se pudo constatar que el Crédito Fiscal originado por estas transacciones es aprovechable únicamente por Cervecería Polar del Centro, C.A., en cada una de sus declaraciones mensuales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de acuerdo a la relación recibida de CEDESA. Asimismo, del procedimiento contable, los expertos evidenciaron su aplicación en la contabilidad de las empresas CEPOCENTRO y CEDESA; éstas transacciones se encuentran soportadas por contratos celebrados entre las partes –según se evidencia de los anexos de la experticia.

    Por todo lo antes expuesto y en virtud que existen otros elementos que demuestran que la contribuyente “CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A.”, ha sido percutido (sic) por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, este Tribunal declara procedente el derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por compras efectuadas a “COMPAÑIAS DE ESPECTÁCULO DEL ESTE, S.A. (CEDESA)”, (sic) de lo contrario se estaría violando el Derecho a la Defensa establecido en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como el principio de libertad probatoria establecido en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario; por lo tanto este Tribunal desestima los alegatos de la representación del Fisco Nacional. Y así se declara.

    3°) En cuanto a la aplicación de manera errada el artículo 32 (sic) ejusdem, en lo que se refiere al prorrateo para la determinación de los créditos fiscales aprovechables por la empresa.

    (...)

    ... considera esta sentenciadora que el acto administrativo contenido en la resolución Nro. RCE/DSA/540/02/100087, no contiene un vicio de falso supuesto en los términos precedentemente señalados, por cuanto la contribuyente “CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A.”, efectúa tanto operaciones gravadas como operaciones exentas, y si bien es cierto que adquieren unos bienes determinados que se encuentran gravados y estos se emplean en su totalidad a la fabricación de un bien gravado y como consecuencia involuntaria surge un elemento (nepe) el cual es un producto no gravado-mas no un desecho-, no es menos cierto que ese producto el cual es exento ya la empresa lo tiene determinado como tal, aunque se origine como una consecuencia necesaria del proceso de elaboración de la cerveza. Es por ello que la empresa está obligada a la realización del prorrateo establecido en el artículo 32 de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los fines de la determinación de los créditos fiscales deducible. Y así se declara.

    4°) En cuanto a la errónea aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y omitir la consideración de circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria.

    a) Improcedencia de la multa por ser igualmente improcedentes los reparos formulados.

    ... considera esta sentenciadora que la Administración Tributaria debe realizar un recalculo de la multa tomando en consideración las atenuantes esgrimidas por la parte recurrente en su escrito recursivo. Y así se declara.

    b) Existencia de errores de hecho y de derecho como circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria.

    ... este Tribunal, en virtud de ser procedente en parte el impuesto calculado por la Administración Tributaria, observa:

    (...).

    ... el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado resulte excusable. Y así se declara.

    La exigencia anterior no se encuentra satisfecha en el caso bajo sub examine, pues, en relación a los señalamientos, en cuanto a los errores de hecho y derecho, representados por imprecisiones en la interpretación del alcance del supuesto de no sujeción correspondientes a las ventas efectuadas en el territorio del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, así como en las condiciones que hacen aplicables el prorrateo contemplado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en las condiciones para el aprovechamiento de créditos fiscales efectivamente soportados, la contribuyente no aportó elemento probatorio alguno para respaldar sus alegatos, por lo tanto este Tribunal desestima lo aducido por los representantes de la contribuyente “CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A.”. Y así se declara.

    Sin embargo, la contribuyente se conformó con invocar dicha eximente, con base en la “gran confusión”que generó la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en el reconocimiento que de tal circunstancia hizo la Administración Tributaria; sin traer al expediente, para consideración de este despacho, elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria –de la cual no está relevada- para demostrar que incurrió por error; por lo que no resulta aplicable la eximente de responsabilidad penal solicitada. Y así se declara.

    c) Aplicabilidad de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria a favor de la contribuyente.

    ... esta sentenciadora observa, que se desprende del propio expediente, que la resolución impugnada en ningún momento hace referencia de la existencia de dolo por parte de la contribuyente, por lo que se desecha tal alegato. Y así se declara.

    Por todo lo antes expuesto este Tribunal considera que la Administración Tributaria debe proceder a emitir un nuevo Acto Administrativo de acuerdo a los términos contenidos en el presente fallo, tomando en consecuencia, a los fines de su determinación lo afirmado y alegado por parte de los representantes de la recurrente “CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A.”, en cuanto a las atenuantes. Y así se declara.”

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

    a) De la Contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO).

    En el escrito de fundamentación a su apelación, la representación judicial de la contribuyente aduce que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa resulta desfavorable a los intereses de su mandante en tres puntos fundamentales, a saber:

    a) En cuanto a la procedencia del prorrateo de créditos fiscales previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; b) Respecto de la improcedencia de las eximentes de responsabilidad penal tributaria, y c) En cuanto a la ponderación de circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad.

    Así, explican que el Tribunal incurrió en una errada apreciación de los hechos que le condujo a la interpretación equivocada de la norma contenida en el artículo 32 de la supra citada Ley, guardando silencio además respecto de la promoción y evacuación de la prueba de perito-testigo promovida por su representada en juicio para comprobar la veracidad de sus afirmaciones respecto de tal particular.

    En este orden de ideas, indican que para comprender el tema debatido debe partirse de la base misma del reparo formulado a su mandante, respecto de los períodos fiscales comprendidos desde el mes de octubre de 1996 hasta el de septiembre de 1998, en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, ello en atención a la adquisición por parte de la contribuyente de insumos gravados para destinarlos a la fabricación de productos gravados (cerveza) y no gravados (nepe). Respecto de éste último, indican que el mismo se produce como una consecuencia ineluctable del proceso de fabricación de la cerveza, sin que en ello intervenga de forma alguna la voluntad de la empresa, toda vez que dicho producto se materializa como un residuo de los cereales utilizados en el proceso de elaboración de la cerveza.

    Tal residuo conocido como nepe, por ser rico en proteínas, minerales y fibras es luego aprovechado por la empresa para venderlo como alimento para ganado, resultando sus ventas, en consecuencia, exentas del pago del aludido tributo a las ventas, a tenor de lo previsto en el artículo 6, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; no obstante, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal de la causa consideraron que a los efectos de la determinación de los créditos fiscales deducibles, la empresa debía acudir al sistema de prorrateo previsto en el artículo 32 de la referida Ley.

    Sobre tal particular, exponen que el dispositivo normativo contenido en el mencionado artículo contempla dos escenarios diferentes para la procedencia del prorrateo de créditos fiscales, a saber, aquellos casos en los que se adquieran o se importen bienes o servicios destinados a la realización de operaciones gravadas, en cuyo supuesto los créditos fiscales correspondientes resultarán deducibles íntegramente frente a los débitos fiscales del período impositivo del cual se trate, y cuando los bienes o servicios adquiridos sean utilizados en parte para realizar operaciones gravadas, donde el contribuyente podrá deducir los créditos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones desarrolladas por éste en los tres (3) meses anteriores al período impositivo en el cual sea procedente el prorrateo.

    Bajo tales premisas, exponen que dicho prorrateo procede cuando los insumos o los servicios adquiridos se apliquen “sólo en parte” a la realización de las operaciones gravadas, situación ésta que no se verifica respecto de las operaciones desarrolladas por la contribuyente, por cuanto a su decir, se trata de “un escenario en el que se emplean en su totalidad productos destinados a la fabricación de un bien gravado (cerveza) y como residuo del proceso de elaboración resulta, como consecuencia inevitable, un elemento (“nepe”) que puede ser aprovechado como producto no gravado (alimento para animales)”.

    Derivado de lo anterior, afirman que “pretender que debía emplearse el mecanismo del prorrateo cuando la totalidad de la materia prima adquirida ha sido destinada a la fabricación de un producto gravado (cerveza), siendo el producto exento una consecuencia natural e involuntaria del proceso de elaboración del bien incidido por el impuesto, resulta contrario al texto de la norma bajo análisis”. Para comprobar la veracidad de sus afirmaciones sobre dicho punto la contribuyente promovió en instancia la prueba de perito-testigo en la persona del ciudadano E.R. en su condición de maestro cervecero, siendo ésta a su decir, silenciada por la juzgadora de mérito en franca violación del artículo 509 del Código de Procedimiento Civil.

    Seguidamente, exponen los representantes de la contribuyente que la jueza a quo incurrió en un error de interpretación del artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, al indicar respecto del error de derecho excusable invocado por su representada que ésta debía demostrar los elementos que le daban operatividad a dicha norma, confundiendo de esta forma la juzgadora la figura del denominado “error de derecho penal” del derecho penal común con el “error de derecho extrapenal” vinculado con la norma tributaria. Denuncian que su representada no estaba obligada a traer elementos nuevos a juicio que comprobasen dicho error de derecho, sino que debía la juzgadora en atención al principio constitucional de la presunción de inocencia, ponderar las circunstancias que pudieran influir como causales de exclusión de responsabilidad penal tributaria.

    En similares términos, alegan que la jueza a quo también incurrió en error de interpretación del artículo 85, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, al omitir apreciar las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria que mediaban en el caso de autos, toda vez que “cuando nuestra representada alega que no ha cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que supuestamente se cometió la infracción, estamos ante una negación de hecho de carácter formal e indefinido, por cuanto si bien entraña una afirmación (esto es, que ha respetado las normas tributarias durante ese lapso de tiempo), dicha afirmación tiene un carácter igualmente indefinido y no es susceptible de prueba por parte de nuestra representada”.

    b) Del Fisco Nacional

    Por su parte, en el escrito de fundamentación a su apelación la representación fiscal aduce que la sentencia dictada por el Tribunal de la causa incurre en un error de interpretación de la Ley, al estimar improcedente la determinación de los débitos fiscales efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente respecto de sus ventas con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, ello debido a que como resultado del análisis e interpretación de las normas contenidas en los artículos 14, numeral 6 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 23 de su Reglamento, puede advertirse que las ventas de los bienes efectuadas por ésta con destino a dicho territorio aduanero especial no encuadran en los supuestos de no sujeción descritos en la referida normativa, visto que no se trata propiamente de importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, de ventas de bienes efectuadas en esas áreas de territorio aduanero, ni de importaciones no definitivas con destino a puerto libre.

    En tal sentido, explican que en el caso de autos debe atenderse asimismo a la territorialidad de hecho imponible, esto es, al lugar donde se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, que no es otro sino el del territorio aduanero ordinario o tierra firme, donde se fabrica o elabora el bien a ser comercializado posteriormente (cerveza, malta y nepe), en contraposición a las ventas extraterritoriales las cuales considera el legislador como no sujetas a gravamen. Sobre tal particular, alega que la razón para considerar gravadas con el aludido impuesto las operaciones realizadas por la contribuyente estriba en la interpretación misma del numeral 6 del artículo 14 de la Ley reguladora del tributo, en concordancia con el artículo 10 eiúsdem, conforme al cual puede concluirse que “la expresión ventas de bienes efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, prevista en el numeral 6 artículo 14 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (sic), debe entenderse referida a aquellas operaciones en las cuales los bienes muebles se encuentren ubicados en dicho territorio sometido a régimen aduanero especial, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 14 del mismo texto legal. Por consiguiente las ventas de los productos fabricados y comercializados por la empresa, con destino a un distribuidor domiciliado en Nueva Esparta, se encuentran gravadas con la alícuota impositiva del (16,5%), toda vez que los referidos bienes, al momento de realizarse la operación, se encuentran situados en tierra firme (...), incrementada en un 10% por tratarse de bebidas alcohólicas según lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la ley ..”.

    Seguidamente, indica que la recurrida incurre además en error de interpretación del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, específicamente en lo tocante a los créditos fiscales que pretende deducir la contribuyente sin estar debidamente soportados por las respectivas facturas. En tal sentido, expone que las operaciones que dan lugar al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor son de estricto orden económico, por lo que factura en la cual se deja constancia de dichas operaciones se convierte “en el factor fundamental del impuesto...”; de tal modo que la facturación realizada de acuerdo a las formalidades establecidas en la Ley y su Reglamento resulta de capital importancia toda vez que a través de ellas se puede controlar el impuesto.

    Por tales motivos, el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas acarreará la pérdida del crédito fiscal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 28, 31, 33, 56 y 62 de la Ley que rige dicho tributo, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento; ello en atención a que “los contribuyentes, de conformidad con las normas legales y reglamentarias antes citadas, en concordancia con el artículo 126, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, están obligados a cumplir con los requisitos y formalidades exigidos en materia de facturación en el momento de emitir éstas, pues constituyen un requisito para la procedencia o utilización de los créditos fiscales”, invocando al respecto, la jurisprudencia sentada por esta Sala en el caso INCETA, C.A. (28/02/02).

    Bajo este mismo contexto sostiene, para el caso en que esta alzada considere improcedente tal alegato, que la contribuyente en instancia no aportó las pruebas necesarias para desvirtuar los dichos de la fiscalización, por lo que ha debido prevalecer la presunción de veracidad que ampara a las actas fiscales.

    Finalmente, en cuanto a lo alegado por la representación de la contribuyente respecto de la aplicabilidad al caso de autos de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, aduce que ésta “no dio cumplimiento con las obligaciones legalmente establecidas, conducta que refleja la desobediencia de la ley tributaria en forma evidente, lo cual significa, en conclusión, culpa grave, vale decir que todos esos hechos demuestran, en forma objetiva e indubitable, que si existió intención de causar perjuicio fiscal...”.

    -IV-

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, así como las alegaciones formuladas en su contra por los apelantes en representación tanto de la sociedad mercantil Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO) como del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se contrae a decidir respecto de los siguientes aspectos:

    1. Procedencia de los débitos fiscales originados por las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

    2. Derecho a deducir créditos fiscales aplicados sin la debida comprobación mediante facturas.

    3. Procedencia del prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    4. Existencia en el caso de autos de la causal de exclusión de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa al error de derecho excusable y

    5. Valoración de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del citado Código Orgánico Tributario de 1994.

    Determinada así la litis, pasa la Sala a decidir en el orden expuesto en los siguientes términos:

    1.- Procedencia de los débitos fiscales originados por las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

    Sobre dicho particular, observa la Sala que el giro mercantil principal de la contribuyente de autos es la fabricación y comercialización de cerveza y malta en el territorio nacional e internacional; así, tales productos son elaborados en determinadas plantas ubicadas en el país y posteriormente comercializados a través de todo el territorio nacional. Ahora bien, respecto de la comercialización de dichos bienes en el Estado Nueva Esparta, la empresa procedió a declarar en los períodos impositivos comprendidos desde el mes de octubre de 1996 hasta el mes de septiembre de 1998, correspondientes al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, las ventas de tales productos como exentas del pago del aludido tributo, en atención al supuesto de no sujeción contemplado en la Ley reguladora del citado impuesto, vista la destinación de éstos al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

    No obstante, consideró la Administración Tributaria que dichas ventas no encuadraban dentro del referido supuesto de “no causación” o de “no sujeción”, por cuanto sólo participan de éste las operaciones que se realicen en el territorio del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta y en el caso de autos, los referidos bienes son elaborados y vendidos a la Distribuidora Polar de Oriente, C.A. (DIPOLORCA), Agencia Porlamar, desde tierra firme; motivo por el cual la Administración Tributaria procedió a determinar los débitos fiscales generados en dichas ventas, modificando la declaración de la contribuyente a tenor de lo previsto en los artículos 26 y 60 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Así instaurada la litis, la juzgadora en la instancia para decidir en torno a la gravabilidad o no de estas ventas, consideró que la determinación de los débitos fiscales efectuada por la Administración Tributaria afectaba desproporcionadamente y de manera injustificada a la contribuyente, al darle un tratamiento desigual ante la Ley, pues los productos fabricados en tierra firme y despachados al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta debían considerarse como ventas de exportación y ser objeto de la tarifa del 0%, conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y no gravárseles con la tarifa del 16,5% que establece dicha Ley, incrementada en un 10% según lo previsto en la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.

    De tales consideraciones, apeló ante esta M.I. la representación fiscal, alegando que la juzgadora a quo en su pronunciamiento incurrió en un error de interpretación del artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable rationae temporis al caso de autos, así como del artículo 23 de su Reglamento, toda vez que los supuestos contemplados en las señaladas normas se aplican únicamente para “regular las ventas de bienes muebles efectuadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, de manera que deberán entenderse por tales aquellas en las cuales los bienes muebles se encuentren ubicados en dicho territorio sometido a régimen aduanero especial, estando, por ende, exentas del pago del tributo. Por argumento en contrario y por aplicación de la misma disposición legal, las operaciones de venta en las que los bienes muebles se encuentren ubicados en el territorio sometido a régimen aduanero ordinario –vale decir- tierra firme, con excepción de las zonas libres contempladas en el mismo numeral 14 (sic) antes indicado, se encuentran gravadas con el referido impuesto.”

    Planteados así los términos para decidir, esta Sala estima pertinente a los fines debatidos partir del análisis de la normativa vigente y aplicable al caso bajo examen, a saber, lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y en el artículo 23 del Reglamento de dicha Ley (Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994), cuyos textos resultan del siguiente tenor:

    Artículo 14: No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

    (...)

    6.- Las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, así como las ventas efectuadas en esas áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometido a régimen especial.

    Artículo 23: No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas bienes muebles.

    Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes regímenes aduaneros especiales:

    (...)

    - Importación con destino a Zona Franca o Puerto Libre.

    (...)

    De la normativa precedentemente transcrita puede colegirse que tanto las importaciones definitivas de bienes provenientes del exterior, las no definitivas cuando sean destinadas a una zona franca o puerto libre, así como las ventas de bienes efectuadas en esas áreas del territorio aduanero nacional sometidas a regímenes aduaneros especiales, no están sujetas al pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    Así, vistos los supuestos de no sujeción o de no causación contemplados por la normativa aplicable material y temporalmente al caso de autos, observa este Alto Tribunal que las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no pueden encuadrarse dentro de los supuestos referidos a la importación definitiva de bienes provenientes del exterior ni bajo la figura de la importación no definitiva, toda vez que no se trata de mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero nacional, sino de mercancías nacionales que son sometidas a un régimen especial de puerto libre. En efecto, lo que se discute en el presente caso es la sustracción de dichas mercancías de un régimen aduanero ordinario y su posible afectación a uno especial.

    Ahora bien, en cuanto al segundo de los supuestos regulados por el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo advertir asimismo este Alto Tribunal que tal presupuesto fue dictado por el legislador tributario, en principio, para regular lo relativo a las ventas de bienes que se efectúen dentro de las áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometidas a régimen aduanero especial de puerto libre, sin distinguir si el mismo alcanzaba a las ventas de mercancías provenientes de tierra firme pero destinadas a ser comercializadas en el territorio de puerto libre. En efecto, del análisis de la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudo constatar este M.T. que dicha Ley guardó silencio en cuanto al tratamiento impositivo que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a puerto libre; motivo por el cual debe esta alzada, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 4 del Código Civil, interpretar si dentro del referido supuesto podían encuadrarse las ventas de mercancías efectuadas desde tierra firme, ello a los efectos de precisar la correcta determinación de los créditos y débitos fiscales originados en la cadena impositiva de dicho tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    Tal como se señaló, la mencionada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, establecieron que no estarían sujetos al impuesto previsto en la misma las importaciones provenientes del exterior bajo el régimen de puerto libre, las ventas efectuadas en esas áreas del territorio sometidas a régimen aduanero especial, así como las importaciones no definitivas que ingresaren a dichas secciones o áreas del territorio aduanero nacional; pero no establecieron nada respecto al tratamiento a las ventas efectuadas desde el territorio nacional hacia esas zonas. Situación ésta que, a juicio de la contribuyente, evidenciaba un tratamiento desigual entre los productores extranjeros y los nacionales, en detrimento de éstos últimos, toda vez que los productos nacionales se encuentran gravados con una serie de gravámenes de los cuales los productos extranjeros están exentos.

    Así, el problema fundamental en el presente caso se presenta en cuanto al tratamiento fiscal conferido al Estado Nueva Esparta al participar éste de un régimen de puerto libre, en contraposición a los regímenes impositivos imperantes en tierra firme. En este sentido, se observa respecto de las figuras de derecho aduanero relativas a las zonas francas y puerto libres, que las mismas obedecen a una determinada política del Estado para fomentar e impulsar ciertas ubicaciones territoriales privilegiadas o deprimidas en otros casos; así, tales zonas o secciones territoriales pueden ser establecidas bien para incentivar el desarrollo industrial, cultural, científico y comercial, entre otros, afectándose tales territorios a un régimen especial de exención de impuestos de importación y de supresión total o parcial de restricciones arancelarias.

    Ahora bien, pese a los beneficios que entrañan dichas figuras, no son pocos los problemas que su adopción representa en la práctica, toda vez que ellas presuponen per se un tratamiento diferencial respecto del resto del territorio aduanero nacional, que va inclusive desde una desigualdad en cuanto a la población que reside en dichas áreas, en contraposición al resto de la población del país; pasando por el trato que reciben los bienes producidos en tierra firme y que se encuentran sujetos a un régimen impositivo diferente pero que van a ser destinados a dichas secciones territoriales; al trato entre productores nacionales y extranjeros, hasta los controles a los que se sujetan las mercancías de puerto libre al ser introducidas a tierra firme.

    En este contexto, se advierte que uno de los supuestos más complejo en cuanto a la adopción de tales figuras se presenta, a juicio de esta Sala, en casos como el de autos, vale decir, respecto del trato que debe dársele a las mercancías que si bien son producidas en tierra firme van a ser destinadas a puerto libre; ello, en atención a lo indicado supra, a la falta de mención específica de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al regular los supuestos de no sujeción o de no causación de dicho tributo respecto de tales ventas frente a la cadena determinativa de créditos y débitos fiscales que se genera en dicho impuesto.

    Así, es conocido que el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, actual impuesto al valor agregado, participa de una serie de elementos propios que lo convierten en un impuesto real, indirecto, de tipo valor añadido, plurifásico y no acumulativo, determinable mediante su percusión y traslación a través de un sistema de aplicación de débitos y créditos fiscales a lo largo de toda la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravado según el caso.

    En efecto, a lo largo de la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravados se generan débitos fiscales (representados por las ventas efectuadas por el contribuyente) y créditos fiscales (impuesto soportado en las compras realizadas por el contribuyente), obtenidos en un determinado período impositivo y a los cuales tienen derecho los contribuyentes de dicho impuesto; tales créditos y débitos deben ser trasladados a los efectos de no encarecer con el importe tributario cada etapa del circuito económico del bien o servicio, resultando de esta forma que solamente el adquirente final sea el que soporte el tributo. Derivado de ello, entiende la Sala que en aquellos casos en que un determinado bien producido en tierra firme, gravado con el aludido impuesto al consumo, sea destinado a un área sometida a régimen aduanero especial de puerto libre o zona franca no sujetas al referido impuesto, al no poder seguirse trasladando el importe tributario, se producirá indefectiblemente una distorsión en el referido sistema de débitos y créditos de dicho impuesto.

    En igual sentido, nos encontramos por una parte, frente un bien gravado en virtud de haberse materializado el hecho generador de la obligación tributaria y por otra, ante un supuesto de no sujeción donde no se verifica la hipótesis legal condicionante que da lugar al nacimiento de la obligación; siendo ello así, resulta que en principio, el contribuyente se vería imposibilitado de seguir trasladando la cuota tributaria por él soportada, debiendo en consecuencia, tolerar el impuesto en su totalidad; situación ésta que en la práctica se traduce en un encarecimiento del producto por la transferencia de los costos.

    Ahora bien, la representación fiscal aduce que no obstante la especial destinación de los bienes vendidos en el presente caso, a saber, a un territorio no sujeto al gravamen al consumo y a las ventas, el hecho generador de la obligación tributaria se materializó en tierra firme, dando así nacimiento a la obligación de pago del referido impuesto; tal circunstancia, juzga la Sala, si bien resulta cierta a tenor de lo previsto en los artículos 10 y 11 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que indican:

    Artículo 10: Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, la obligación tributaria:

    1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.

    2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.

    3.- En los casos de prestación de servicio de electricidad y telecomunicaciones, aseo urbano, de trasmisión de televisión por cable o cualquier otro medio tecnológico siempre que sea a título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio.

    4.- En los casos de prestación de servicio (sic) distintos a los mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague o sea exigible la contraprestación o se entregue o ponga a disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos que no sean de tracto sucesivo, según sea lo que ocurra primero.

    5.- En los casos de prestación consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción por el beneficiario o receptor del servicios.

    Artículo 11: Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán gravables cuando los bienes se encuentren situados en el país y, en los casos de importación, cuando haya nacido la obligación tributaria.

    Sin embargo, también la Sala entiende que no puede ser interpretada aisladamente del contexto debatido, ello por una parte, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado al establecer en el territorio aduanero nacional áreas o secciones de éste segregadas de los regímenes aduaneros e impositivos ordinarios y sometidas a tratamiento fiscal diferencial (zonas francas y puertos libres); y por otra, en atención al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y a la protección constitucional que debe brindar el Estado a la inversión nacional frente a la extranjera (artículo 301 del texto constitucional), en concordancia con el artículo 316 eiúsdem.

    En efecto, de conformidad con el Decreto N° 2.016 del 19 de diciembre de 1991, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.869 del 26 de diciembre de 1991, por medio del cual se dictó el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, se estableció un régimen aduanero especial en dicho territorio, a los fines de estimular el “desarrollo integral y que favorezca el proceso socio-económico de la región neoespartana”, recurriéndose a tales efectos a un sistema de no causación de impuestos de importación respecto de las mercancías que ingresen en dicho territorio y a la desgravación de ciertos bienes nacionales, según lo previsto en el artículo 5 del citado Reglamento, que reza:

    Artículo 5: Las mercancías introducidas al Puerto Libre no causarán el pago de impuestos de importación, pero estarán sujetas al pago de las tasas aduaneras por los servicios prestados.

    Parágrafo Primero: Las mercancías que ingresen al Puerto Libre estarán liberadas de los impuestos internos nacionales, que les fueran aplicables conforme a las leyes respectivas, siempre que sean despachadas a consumo en el Puerto Libre.

    Parágrafo Segundo: De conformidad con el artículo 4° de la Ley de Impuesto sobre Cigarrillos y Manufacturas del Tabaco, no se causará el impuesto de los cigarrillos, tabacos y picadura de producción nacional que ingresen a Puerto Libre.

    Parágrafo Tercero: De conformidad con el artículo 19 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, el alcohol etílico y las especies alcohólicas de producción nacional que ingresen al Puerto Libre, no están gravados con los impuestos establecidos en dicha Ley.

    Las especies alcohólicas extranjeras que ingresen al Puerto Libre, quedan exoneradas de los impuestos previstos en la Ley antes citada.

    (Destacados de la Sala).

    De esta forma, juzga la Sala que aun cuando las mercancías cuestionadas son producidas en tierra firme, verificándose en principio el hecho generador de la obligación tributaria derivada del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el gravarse a éstas con el aludido tributo pese a ser destinadas al comercio en un territorio no sujeto al tributo en referencia, llevaría implícito un trato diferencial en detrimento de los productores nacionales, toda vez que tales mercancías nacionales estarían compitiendo en franca desventaja frente a los productos extranjeros iguales o semejantes que se comercialicen en el Estado Nueva Esparta; los cuales al no contener la cuota o el importe tributario agregado a su valor, resultarían más económicos para el consumidor final, quien lógicamente optaría por éstos en detrimento de los productos nacionales; ello aunado a que se estarían haciendo nugatorios los efectos del beneficio fiscal instaurado por el Estado en esa zona del territorio exceptuada del pago de impuestos nacionales.

    Concatenado con lo anterior, no resultaría en principio ventajoso a los productores nacionales comercializar sus productos en puerto libre, al no poderlas trasladar el importe tributario por ellos soportado, incrementándose en consecuencia el valor de los bienes al serle trasladados a éstos los costos de producción; por tales motivos, juzga la Sala que la interpretación que debe dársele al supuesto de no sujeción regulado en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respecto de las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a puerto libre, es que tales ventas deben recibir un tratamiento similar al otorgado por la Ley de Impuesto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a las ventas de exportación de bienes muebles y a la prestación de servicios, regulada en su artículo 25, que dispone:

    Artículo 25: La alícuota impositiva aplicable a la base imponible correspondiente será fijada anualmente en la Ley de Presupuesto y estará comprendida entre un límite mínimo de un cinco por ciento (5%) y un máximo de veinte por ciento (20%). Los bienes de consumo suntuario definidos en el Título VII de este Decreto serán gravados con una alícuota impositiva adicional de 10% y 20%, según corresponda.

    Sin perjuicio de lo anteriormente establecido, se aplicará la alícuota impositiva del cero por ciento (0%) a las ventas de exportación de bienes muebles y de prestación de servicios, entendiéndose por éstas últimas aquellas donde los beneficiarios o receptores de los servicios no tiene domicilio o residencia en el país y siempre que dichos servicios sean exclusivamente utilizados en el extranjero.

    Es decir, ser gravadas con una alícuota impositiva del 0%, entendiendo de esta forma, excluidos del pago del aludido tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los hechos generadores materializados no sólo en el territorio del puerto libre, sino aquellos verificados en tierra firme pero que tengan como lugar de destino el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta; no obstante, con la salvedad de que no se trata propiamente de un régimen de imposición en el destino que de lugar a la recuperación del impuesto repercutido, visto que a tenor de lo previsto en la señalada normativa en el Estado Nueva Esparta las ventas de bienes y servicios no se encuentran sujetas al referido gravamen indirecto. Así se decide.

    Derivado de las motivaciones precedentemente expuestas, estima esta alzada que el pronunciamiento dictado por la juzgadora a quo sobre el referido particular, no se encuentra viciado por error en la interpretación de la Ley, tal como sostiene la representación fiscal; en consecuencia, resulta improcedente la apelación de dicha representación sobre este punto. Así se declara.

  4. - Derecho a deducir créditos fiscales aplicados sin la debida comprobación mediante facturas.

    Respecto de tal particular, alega la apelante en representación del Fisco Nacional que el pronunciamiento dictado por el Tribunal de la causa se encuentra viciado de error en la interpretación de la Ley, específicamente del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al reconocer los créditos fiscales que pretendió deducir la contribuyente sin estar debidamente soportados por las respectivas facturas.

    Ahora bien, del análisis del presente expediente pudo constatar esta Sala que la fiscalización determinó, respecto de los créditos fiscales declarados por la contribuyente por compras efectuadas a la empresa “Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA) en concepto de publicidad y propaganda, que los mismos estaban soportados únicamente por “Relaciones de Gastos y/o Notas de Débitos” emitidas por dicha empresa a la contribuyente de autos y cuyo monto alcanza a la suma de Bs. 926.261.938,69, “sin emitir facturas en las que se muestre la base imponible y el impuesto, lo que evidencia que la contribuyente al hacer uso de estos créditos incumplió con los requisitos y condiciones que establece el legislador para el debido aprovechamiento de los mismos como es la posesión de la correspondiente factura original que soporte las compras internas de bienes y servicios, establecidos en los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente para los períodos investigados y los artículos 62 y 63 del Reglamento de la Ley antes mencionada”.

    En relación a tales alegatos, la juzgadora de instancia en su pronunciamiento, después de valorar la prueba de experticia contable evacuada por la contribuyente respecto de sus libros de compras, registros contables y demás documentos probatorios, pudo concluir que la sociedad mercantil CEDESA, opera con fondos financieros que recibe de todas las plantas cerveceras a través del STC Polar, C.A., compañía encargada de centralizar los fondos de las empresas Polar, que esos fondos eran registrados por Cervecería Polar del Centro, C.A., como anticipos otorgados a CEDESA, y que luego CEDESA envía mensualmente a la contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. una relación y soporte de gastos incurridos por cuenta y orden de ésta empresa, así como el monto del impuesto que ella debe pagar.

    En igual sentido, pudo constatarse que el crédito fiscal originado por tales transacciones era aprovechable únicamente por Cervecería Polar del Centro, C.A., en cada una de sus declaraciones mensuales de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de acuerdo a la relación recibida de CEDESA, según documentos contables y contratos anexos a la experticia evacuada en el caso de autos; por tales motivos, concluyó la jueza a quo que en el presente caso además de las facturas exigidas legal y reglamentariamente, existían otros elementos que demostraban que la contribuyente había sido percutida con el aludido tributo al consumo y a las ventas al mayor, por lo que procedía la deducción de los créditos fiscales opuestos por ésta en sus declaraciones impositivas, ya que de lo contrario se estarían lesionando los derechos constitucionales de la empresa recurrente previstos en los artículos 49 y 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Ahora bien, el argumento desestimatorio expuesto por la representación fiscal en su apelación estriba en considerar que el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturación acarrea la pérdida del crédito fiscal, a tenor de lo dispuesto en los artículos 28, 31, 33, 56 y 62 de la Ley que rige dicho tributo, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, invocando a tales efectos la jurisprudencia de esta Sala que así lo ha establecido.

    Sobre tal particular, observa la Sala que en efecto, tal como alega la representante del Fisco Nacional en su apelación, esta alzada en decisión N° 395 de fecha 05/02/02, caso Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

    (...) esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente; (...)

    No obstante, estima este Alto Tribunal, que tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del artículo 273 del mencionado instrumento orgánico.

    Siendo ello así, estima procedente la Sala ratificar una vez más el criterio jurisprudencial sentado por ésta en la sentencia N° 2.158 del 10/10/01, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria; así, en el primero de dichos fallos se indicó lo siguiente:

    La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

    La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

    Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

    Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos. DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

    Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

    Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

    .....

    No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

    (Subrayado de la Sala).

    Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

    En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

    Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

    Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales

    Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace la siguientes consideraciones:

    1.a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

    1.b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

    1.c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

    1.d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

    Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

    1.e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.

    Por su parte, en el segundo de los citados pronunciamientos la Sala destacó la procedencia del principio de la libertad de medios de pruebas en materia tributaria, al señalar:

    ... este Alto Tribunal reitera que nuestro sistema procesal civil se rige por el principio de la libertad de pruebas contemplado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al caso de autos por disposición del artículo 223 del Código Orgánico Tributario, así:

    Son medios de prueba admisibles en cualquier juicio aquellos que determina el Código Civil, el presente Código y otras leyes de la República.

    Pueden también las partes valerse de cualquier otro medio no prohibido expresamente por la ley, y que consideren conducente a la demostración de sus pretensiones....

    .

    Tal principio además ha sido acogido por nuestro ordenamiento jurídico positivo relacionado con la materia principal que nos atañe en el caso de autos, tal como lo estipula el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, al prever que: “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho...”, con las excepciones allí establecidas.

    Así, la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admisión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia.

    Partiendo de este principio general probatorio, la Sala debe pasar seguidamente a examinar si las pruebas promovidas por la contribuyente en su escrito de fecha 10 de abril de 2001, son inadmisibles como lo declaró el a quo.

    Al respecto la Sala observa:

    En el capítulo segundo del escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente, promovió prueba documental, integrada por instrumentos privados contentivos de originales de las facturas objetadas por la fiscalización, comprobantes de emisión de cheques de asiento y de diario, notas de crédito, estados de cuenta bancarios, órdenes de compra, notas de entrega, notas de recepción, asientos de diarios, órdenes de pago y otros.

    Asimismo manifestó la contribuyente, en su escrito de promoción, que presentaba tales documentos:

    “....a fin de demostrar el pago por parte de nuestra representada, del impuesto (créditos fiscales) reflejado en las facturas..., cuya deducibilidad fue rechaza por la Administración Tributaria por estar soportado en facturas que presuntamente no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios exigidos para su emisión, para los períodos de imposición de diciembre 1994 hasta noviembre de 1998.....”.

    Advierte la Sala, que en esta materia y por la especial trascendencia que tiene en la vida económica del país, los instrumentos privados que emiten los contribuyentes en el normal desarrollo de su actividad económica, están regidos por las distintas disposiciones legales según el tributo de que se trate.

    En el caso de autos, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en varios de sus artículos establece la exigencia a los contribuyentes de los instrumentos privados necesarios, entre otros requisitos, para demostrar el cumplimiento de sus obligaciones en esta materia, así:

    Artículo 33: ... omissis...

    Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de las adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requiere que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación,....

    Artículo 49: Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de este Decreto están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida separada, el impuesto que establece este Decreto.......

    Artículo 51: Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de este Decreto...

    Se evidencia de la normativa parcialmente transcrita, el derecho que tiene la contribuyente para valerse de los instrumentos privados, tales como: facturas o documentos equivalentes, libros de compras, libros de ventas, registros contables y archivos adicionales, a objeto de demostrar la veracidad de sus pretensiones; correspondiendo al juzgador de la causa, en la oportunidad del examen del fondo de la controversia, dar valor probatorio a tales instrumentos de acuerdo con los otros elementos y pruebas producidos por la Administración Tributaria.

    Asimismo, se observa que los hechos contenidos en tales instrumentos guardan relación con las cuestiones debatidas en el proceso, con ocasión del recurso contencioso tributario; como sería la posible deducción de los créditos fiscales soportados por la contribuyente en sus operaciones, realizadas durante los períodos impositivos reparados, originados del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor.

    En consecuencia, las pruebas documentales promovidas y consignadas por las apoderadas de la contribuyente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en razón de lo cual no han debido ser declaradas inadmisibles por el a quo, más aún si se considera como antes se explicó, que en todo caso, el referido reconocimiento no impide que el Juez, en la oportunidad procesal correspondiente, pueda ejercer la facultad de valorar las pruebas promovidas y debidamente evacuadas; y apreciar, si fuere el caso, que éstas demuestran o no los hechos debatidos por la contribuyente, y en su caso desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.

    Por esa razón, estima la Sala que cualquier rechazo o negativa a admitir una prueba que no fuese calificada como manifiestamente ilegal o impertinente, tal y como fue pretendido por la representación fiscal y declarado por el a quo, en el caso de autos, violenta la normativa regulatoria del procedimiento probatorio que debe privar en el curso de un juicio e impide la efectividad del contradictorio, pudiendo lesionar en definitiva el derecho a la defensa de la parte promovente.” Sentencia N° 2.991 del 18/12/01, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre.

    Conforme con lo anteriores criterios jurisprudenciales, los cuales se ratifican mediante el presente fallo, entiende la Sala que si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

    Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas. Así se declara.

    Derivado de lo anterior, resulta que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas no acarrea necesariamente la pérdida del crédito fiscal, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados por los contribuyentes para soportar sus débitos y créditos fiscales; ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación.

    Derivado de lo expuesto, pasa esta alzada a examinar las probanzas de tales créditos cursantes en autos, observando así que de la experticia contable evacuada por la contribuyente en instancia, así como de los restantes elementos probatorios insertos en el expediente, surge evidente la relación comercial que existe entre la sociedad mercantil Compañía de Espectáculos del Este, S.A. (CEDESA) y la contribuyente Cervecería Polar del Centro, C.A. (CEPOCENTRO); en donde la primera de dichas empresas realiza gastos por cuenta y orden de la contribuyente y de los cuales se generan créditos fiscales a los cuales tiene derecho la contribuyente a deducir. Así las cosas, estima la Sala que de los elementos probatorios cursantes en autos pueden comprobarse los gastos incurridos por la contribuyente en su relación comercial con CEDESA, debiendo concluirse de ello en la efectiva procedencia de los créditos fiscales opuestos en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los meses comprendidos desde octubre de 1996 hasta septiembre de 1998. Así se declara.

    En consecuencia, estima la Sala que el pronunciamiento dictado por la juzgadora de instancia sobre dicho particular no se encuentra viciado de error en la interpretación de la Ley, debiendo en consecuencia declararse improcedente la apelación fiscal sobre tal particular. Así se decide.

  5. - Procedencia del prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Los representantes judiciales de la sociedad mercantil contribuyente apelan de la decisión dictada por la jueza a quo por cuanto, a su decir, ésta incurre en una errada apreciación de los hechos y, por consiguiente, en una errónea interpretación de la norma contenida en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en silencio de pruebas al no valorar la prueba de perito-testigo evacuada en el juicio contencioso tributario incoado por su mandante. En tal sentido, indican que dicho prorrateo procede cuando los insumos o los servicios adquiridos se aplican “sólo en parte” a la realización de las operaciones gravadas, situación ésta que no se verifica respecto de las operaciones desarrolladas por su representada, toda vez que se trata de “un escenario en el que se emplean en su totalidad productos destinados a la fabricación de un bien gravado (cerveza) y como residuo del proceso de elaboración resulta, como consecuencia inevitable, un elemento (“nepe”) que puede ser aprovechado como producto no gravado (alimento para animales)”.

    A los fines debatidos, esta Sala estima pertinente observar lo que sobre el referido particular establecía la disposición presuntamente interpretada en forma errónea tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal de la causa, cuyo precepto se encuentra contenido en el artículo 32 de la mencionada Ley de impuesto a las ventas, que reza:

    Artículo 32: Los créditos fiscales que se origen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicio utilizados solo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae.

    De la norma precedente surge que aquellos créditos fiscales que sean productos de las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios, empleados en la realización de operaciones que se encuentran sujetas al gravamen a las ventas, serán deducibles en su integridad, mientras que aquellos créditos fiscales que se deriven de la adquisición o importación de bienes y servicios empleados sólo en parte en la realización de operaciones sujetas al tributo en referencia, serán deducibles de conformidad con la regla de la prorrata regulada por dicha normativa.

    Ahora bien, circunscribiéndonos al caso de autos, observa esta Sala que el punto controvertido está representado por la cantidad de créditos fiscales a los cuales la contribuyente tiene derecho a deducir, derivados de las ventas del producto denominado “nepe”, el cual se encuentra exento del pago del tributo al consumo y a las ventas, a tenor de lo previsto en el numeral 3 del artículo 16 de la Ley reguladora del tributo a las ventas (Los alimentos concentrados para animales y las materias primas para su elaboración); derivándose éste como consecuencia natural del proceso de elaboración de los bienes gravados que produce y comercializa la contribuyente (cerveza y malta).

    Bajo el contexto debatido, explican los apoderados de la contribuyente que, en efecto, su representada realiza operaciones gravadas (elaboración y venta de cerveza y malta) y operaciones exentas (venta del nepe que queda de la elaboración de la cerveza), pero que no está obligada a efectuar dicho prorrateo por cuanto no puede identificar en forma separada cuáles créditos fiscales son utilizados en operaciones gravadas y cuáles en operaciones exentas, porque no efectúa compras de bienes y servicios exclusivos para la ejecución de la operación que genera la venta exenta; en tal sentido, para demostrar la veracidad de sus afirmaciones, hizo valer en instancia la prueba de perito-testigo en la persona del ciudadano E.R., en su condición de maestro cervecero, para que éste indicase si la voluntad de su mandante intervenía en el proceso de formación del nepe (bien exento), o si el mismo era una consecuencia ineluctable del proceso de elaboración de la cerveza (bien gravado).

    Ahora bien, del análisis del fallo apelado pudo advertir esta alzada que, tal como indican los apoderados de la contribuyente, la juzgadora a quo para decidir en torno al referido punto, omitió consideración alguna respecto de la señalada prueba evacuada por la contribuyente para comprobar sus afirmaciones, limitando su pronunciamiento a indicar por una parte, que el acto administrativo impugnado no se encontraba viciado de falso supuesto por cuanto la contribuyente efectúa tanto operaciones gravadas como operaciones exentas; y por otra, a reconocer que si bien es cierto que los bienes que ésta adquiere para la elaboración del producto gravado (cerveza y malta) están ciertamente gravados y que estos se emplean en su totalidad para la fabricación de un bien gravado, como consecuencia involuntaria de tal proceso, surge un elemento (nepe) que se encuentra exento, motivo por el cual dicha empresa se encuentra obligada a efectuar el prorrateo ordenado por dicha norma.

    Así las cosas, observa esta Sala de la declaración del perito-testigo cursante en el expediente (contra cuya promoción y evacuación en juicio no hizo oposición alguna la representación fiscal), que para producir la cerveza que posteriormente se comercializa, la contribuyente adquiere insumos y servicios que se encuentran gravados con el aludido tributo a las ventas, destacándose dentro de dichos insumos los cereales (cebada malteada, hojuelas de maíz, lúpulo y agua tratada cervecera) que serán sometidos a un proceso constante de una serie de etapas, a saber, extracción del grano; molienda; maceración; filtración; clarificación; enfriamiento; fermentación; segunda filtración y envasado. Luego, entre las etapas de maceración y filtración se produce un residuo sólido derivado de la separación de los elementos líquidos y sólidos, conocido bajo el nombre de nepe (conchas de cereales que no se disuelven) y que por su alto contenido proteico es utilizable como alimento para animales.

    En este contexto, se observa que todo este proceso industrial es llevado a cabo por la contribuyente para la elaboración del producto que constituye el giro principal de su actividad económica (fabricación de cerveza), para cuya realización se encuentra obligada a adquirir bienes y servicios que están sujetos al tributo en referencia y que son empleados en su totalidad en dicho proceso de formación de la bebida alcohólica; vale decir, que los insumos gravados con el impuesto a las ventas que ésta adquiere son empleados única y exclusivamente para producir el bien, que se encuentra gravado con el tributo, por imperio de la misma Ley a las Ventas, y que posteriormente será vendido y distribuido por la contribuyente a lo largo del territorio nacional e internacional. En consecuencia, juzga esta Sala que estando gravados los bienes (materia prima) y los servicios que adquiere o importa que dicha empresa utiliza para la fabricación de la cerveza (bien gravado) y siendo destinados y aprovechados éstos en su totalidad para obtener el referido producto final (cerveza), el simple hecho de que como resultado del referido proceso industrial se genere un desecho (que puede ser aprovechado por la empresa), no se traduce en un aprovechamiento parcial de los créditos fiscales que se originan en la cadena de producción y comercialización del bien que derive en la aplicación de la regla de la prorrata contemplada en el supra transcrito artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

    Inclusive es de observar que tal circunstancia es reconocida por la propia juzgadora de instancia, cuando señala en el fallo apelado que “... la contribuyente “CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A.”, efectúa tanto operaciones gravadas como operaciones exentas, y si bien es cierto que adquiere unos bienes determinados que se encuentran gravados y estos se emplean en su totalidad a la fabricación de un bien gravado y como consecuencia involuntaria surge un elemento (nepe) el cual es un producto no gravado”; aun cuando, de forma contradictoria, concluye posteriormente en la procedencia de la determinación de los créditos fiscales a prorrata. Por tales motivos, juzga este M.T. que los créditos fiscales originados en el proceso productivo desarrollado por la contribuyente de autos, dan lugar a su deducibilidad íntegra a tenor de lo dispuesto en el supuesto descrito por el artículo 32 de la indicada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tal como lo alegan los representantes judiciales de dicha empresa. Así se decide.

    Derivado de lo anterior, y resultando procedente la apelación de la contribuyente sobre este punto, debe esta M.I. revocar el pronunciamiento atinente a tal particular contenido en el fallo dictado por la juzgadora a quo, declarando en consecuencia, procedentes dichos créditos fiscales opuestos por la contribuyente en sus declaraciones de impuestos al consumo y a las ventas correspondientes a los períodos fiscales reparados. Así se declara.

  6. - Existencia en el caso de autos de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa al error de derecho excusable.

    Aun cuando el fallo apelado juzgó procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cometido por la Administración Tributaria respecto de los artículos 16, numeral 6, y 33 de dicha Ley, estimó que ésta no había aportado los elementos probatorios necesarios para declarar la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    Al respecto, encuentra esta Sala que habiéndose declarado procedentes los alegatos hechos valer por la contribuyente contra el acto impugnado, vale decir, relativos a los errores cometidos por la Administración Tributaria al interpretar no sólo los artículos precedentemente indicados de la referida Ley, sino el relativo al prorrateo de créditos fiscales (artículo 32), se aprecia que quedó plenamente demostrada la procedencia de la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria, toda vez que el error de derecho le era excusable a dicha contribuyente, visto que no fue ésta quien interpretó erróneamente la normativa tributaria, sin que fuese necesario traer nuevos y distintos elementos probatorios a los cursantes en autos y derivados del fondo mismo controvertido, a los fines de destruir el nexo causal de imputabilidad conforme al cual fue sancionada la empresa recurrente. En consecuencia, este Alto Tribunal declara procedente dicha causal de exención de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable. Así se declara.

  7. - Valoración de circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del citado Código Orgánico Tributario de 1994.

    Vistas las declaratorias que anteceden, así como la procedencia en el caso de autos de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, declarada por la Sala en los términos precedentemente expuestos, resulta inoficioso a esta alzada pronunciarse sobre las referidas circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria. Así se declara.

    De conformidad con las motivaciones precedentemente expuestas, resulta sin lugar la apelación planteada por la representante del Fisco Nacional, y con lugar la apelación ejercida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Cervecería Polar del centro, C.A. (CEPOCENTRO). Así finalmente se declara.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  8. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la abogada M.M., supra identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 762, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de enero de 2004. En consecuencia, queda FIRME dicho fallo respecto de los pronunciamientos atinentes a la procedencia de los débitos fiscales originados por las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta y en cuanto al derecho a deducir créditos fiscales aplicados sin la debida comprobación mediante facturas, sometidos a dicha apelación.

  9. -CON LUGAR el recurso de apelación incoado por el abogado H.S., ya identificado en autos, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, C.A. (CEPOCENTRO), contra la precitada sentencia N° 762, dictada por el referido Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de enero de 2004. En consecuencia, se REVOCAN de dicho fallo los pronunciamientos relacionados con la procedencia del prorrateo de créditos fiscales previsto en el artículo 32 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; respecto de la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, así como el relacionado con la procedencia de las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad, debiendo tenerse como válidas las motivaciones expuestas sobre dichos puntos a lo largo de la motiva de la presente decisión.

  10. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil contribuyente, contra la Resolución N° RCE/DSA/540/02/000087, dictada el 14 de mayo de 2002 por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como en contra de las planillas de liquidación expedidas en base a dicha resolución. En consecuencia, se ANULAN el referido acto administrativo y sus planillas de liquidación complementarias.

    Visto el total vencimiento en el presente juicio del Fisco Nacional, procedería en principio, su condenatoria en costas a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario; no obstante, esta Sala actuando de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del referido artículo 327 eiúsdem, lo EXIME DE COSTAS, en virtud de que tuvo motivos suficientes y racionales para litigar en el presente proceso, en atención a la labor interpretativa que debió desplegarse sobre las normas contenidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respecto de las operaciones no sujetas a dicho impuesto, en el contexto de la creación por parte del legislador nacional de regímenes aduaneros especiales en áreas o territorios conocidos como zonas francas o puertos libres, segregadas de dicha normativa impositiva en virtud de su naturaleza y fines; así como en cuanto a la interpretación de la disposición contenida en el artículo 32 del citado instrumento regulador del impuesto a las ventas, referida a la operación aritmética de prorrateo ordenada en los supuestos contemplados en dicho artículo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de junio del año dos mil cinco (2005). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta,

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    Ponente

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    E.G.R.

    La Secretaria (E),

    S.Y.G.

    En treinta (30) de junio del año dos mil cinco, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 04581, la cual no esta firmada por el Magistrado Hadel Mostafá Paolini, por no estar presente en la Sesión por motivos justificados.

    La Secretaria (E),

    S.Y.G.