Decisión nº 474 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Anzoategui, de 26 de Febrero de 2007

Consta a los autos que la recurrente “ MI CASA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A”, fue objeto de intervención fiscal por parte del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), adscrita al Ministerio de Educación, Cultura y Deportes, mediante la cual se le formularon reparos por conceptos de aportes dejados de cancelar en el período comprendido desde el 1er, Trimestre del año 1998 hasta el 2do. Trimestre del año 2002, desglosados de la siguiente manera:

1. Aportes del 2% (ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE) por la cantidad de BOLIVARES SESENTA Y TRES MILLONES CUATROCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL SEISCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 63.451.676,00).-

2. Aportes del ½% (ordinal 2° del Artículo 10 ejusdem) por la cantidad de BOLIVARES DOS MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES SIN CENTIMOS (Bs.2.551.863, 00).-

3. Intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la cantidad de BOLIVARES TRES MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS TREINTA Y CUATRO SIN CENTIMOS (BS. 3.849.334,00).-

4. Multas por la cantidad de BOLIVARES SESENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO SIN CENTIMOS (BS. 63.918.968,00), conforme a lo dispuesto en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario vigente, según la cual se procedió a fijar el monto total de las multas aplicadas por observar la existencia de concurso de infracciones tributarias.-

   Los reparos fiscales a cargo de la contribuyente fueron confirmados en la respectiva Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 3069, de fecha 13-11-2003, dándose notificada la contribuyente en fecha nueve (09) de marzo de 2004.-

   Por lo antes expuesto, la contribuyente recurrente“ MI CASA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A” procedió a interponer el Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con lo previsto en el Artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario al no estar de acuerdo con la Resolución Culminatoria de Sumario Nro. 3069, mediante la cual expresa textualmente lo siguiente:

   “Alegamos la nulidad de este acto administrativo impugnado por encontrarse afectado del vicio del Falso Supuesto del Derecho, el cual lo hace ilegal por las siguientes razones:

   1. El motivo o causa del acto administrativo que en ejercicio del presente recurso impugno, está constituido por la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de gravar la contribución establecida en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley que crea INCE, las partidas de horas extras, Bonos por horas Extras, Bonos por Decreto, Bonos por Incentivos, Dietas de Directores, Viáticos, Preaviso, y Utilidades…(omissis…) Interpreta la Administración Tributaria el ordinal 1° del Artículo 10 ejusdem, incluye todas las remuneraciones de cualquier especie que se paguen al trabajador y que por ello, tales partidas están gravadas por el referido tributo.

   Tal interpretación viola el Artículo 133, Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, por falta de aplicación, con lo cual, al interpretar aisladamente el mencionado Artículo 10, ordinal 1° de la Ley que crea el INCE, incurre en un FALSO SUPUESTO DE DERECHO, por pretender aplicar esta norma a situaciones jurídicas que expresamente excluye al Artículo 133, parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, por las siguientes razones:

   (…omissis..)

   La existencia del referido Artículo de la Ley Orgánica del Trabajo obliga a la Administración Tributaria INCE a realizar una interpretación concordada y armoniosa de este artículo con el Artículo 10, ordinal 1° de la Ley del INCE. Actividad teleológica ésta que no realizó el INCE en nuestro caso en particular, pretendiendo gravar así a mi representada conceptos que se encuentran excluidos de la base imponible de la contribución, ya referidos ………(…), los cuales por su naturaleza extraordinaria, no constituyen salario normal de los trabajadores..

   En este aspecto es de advertir que el Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario mediante sentencia de fecha 30 de enero de 1998, con fundamento en el Artículo 133, de la Ley Orgánica del Trabajo, que dice: “Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.” Estableció lo siguiente:

   En consecuencia esta Sentenciadora llega a la conclusión que cuando el legislador establece salario normal, excluye otro pago, beneficio o provecho no regular tal como lo señala el legislador laboral…

   (…omissis…)

   Luego, el mismo Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, en Sentencia de fecha 21 de octubre de 2003 (Banco Caracas, C.A.), hizo los siguientes pronunciamientos:

   a) Que la Ley del INCE no regula el ámbito material del tributo, ya que su base imponible está referidas a los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados a los trabajadores, y en consecuencia a la hora de determinarse la obligación tributaria, los cuales encuentran expresa regulación en la Ley Orgánica del Trabajo, escapando de la esfera competencial de la Ley del INCE.-

   b) Que aunado a lo anterior el Reglamento de la Ley del INCE en su Artículo 67 remite a la normativa prevista en la Ley Orgánica del Trabajo, cuando dice: “El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a la disposición de la Ley Orgánica del Trabajo.”

   (…omissis..)

   Viola también la Resolución impugnada por falsa aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, con lo cual vicia el motivo o causa del acto administrativo, para hacerlo ilegal.

   En efecto establece la Resolución impugnada en su página 5, parte final, lo siguiente:

   En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley INCE, configura la contravención establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto…, esta Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con el artículo antes mencionado en concordancia con el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5…(…).

   Ahora bien, este Artículo 97 in comento, que indebidamente se aplica a mi representada, se refiere a contravenciones por acción u omisión que no constituyan infracciones tipificadas en dicho Código y el Artículo 145 del COT establece que la multa por omisión de pago es el 10% del tributo omitido, con lo cual, estando tipificada la infracción de omisión, no le es aplicable el denunciado Artículo 97 del mismo Código.

   (…omissis..)

   Por lo expuesto, concluimos afirmando que la reiterada costumbre de la Administración Tributaria, en este caso el INCE de exigir el pago del reparo dentro del plazo perentorio de 15 días hábiles a que hace referencia el Artículo 145 COT, con el pago de una multa equivalente al 10% del tributo omitido, bajo la amenaza de que si no se aviene a el reparo, la multa se le transforma a la defensa del contribuyente, y por ello , al incurrir en un falso supuesto de derecho pido que se declare ilegalidad denunciada, por indebida aplicación del Artículo 97 del COT.

   (..omissis..)

   -II-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Trabada así la litis, este Tribunal Superior observa que visto las pretensiones alegadas por las partes, la controversia se reduce a dos situaciones:

1. El supuesto incumplimiento de las obligaciones de la recurrente por causa de la omisión del pago de los aportes del período gravable, de acuerdo a lo establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley que crea INCE.-

2. La presunta improcedencia de las multas por aplicación del Artículo 97 del Código Orgánico Tributario 1994.-

   Así las cosas, la contribuyente alega en su escrito recursorio que la Administración Tributaria INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), determinó la obligación tributaria relativa al pago del aporte del 2% a que está obligada la recurrente “ MI CASA ENTIDAD DE AHORRO Y PRESTAMO, C.A” sobre el FALSO SUPUESTO DE DERECHO, toda vez que el Instituto pretende aplicar el Artículo 133, Parágrafo Cuarto de la Ley Orgánica del Trabajo, a saber:

   Artículo 10 Ley del INCE: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1. Una contribución de los patrones, equivalentes al dos (2%) por ciento del total de los sueldos, salarios, jornadas y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estado ni a las Municipalidades.

   Artículo 133, Parágrafo Cuarto, LOT: Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal, correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   (Negrilla de este Tribunal).

   De las normas antes transcritas se observa que el legislador estableció una contribución a cargo de los patronos, tal como se desprende del Artículo 10 ordinal 1° de la Ley del INCE, y en el caso que nos ocupa, la recurrente alegó que este Instituto al momento de emitir la Resolución Culminatoria de Sumario, le atribuyó a las utilidades, horas extras, bono vacacional, preaviso y otros conceptos, carácter salarial, ubicándolas dentro de las “remuneraciones de cualquier especie”, cuando la jurisprudencia reiteradas pacífica del Tribunal Supremo de Justicia estableció la no gravabilidad con el 2% por estos conceptos, incurriendo en el vicio de falso supuesto de derecho.-

   Así las cosas, pasa este Tribunal a examinar el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, referente al alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie” y, en este sentido, comparte este Tribunal lo alegado por la recurrente al indicar, entre otras, la Sentencia N° 0781 de fecha 05-06-2002 producida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el en caso Makro Comercializadora S.A., ponente, Dr. L.I.Z.), cuyo texto dispuso, refiriéndose a las partidas de utilidades, que:

   “ahora bien, de la lectura y análisis del articulo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (“%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibidas por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es el pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

   Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores, distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de su numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución.- Así mismo, de la observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señaladas Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a los dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½% , no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas….(...)

   Asimismo, debe señalarse que la Sala Político Administrativa en anteriores oportunidades a la presente también se ha pronunciado sobre el tema, a saber:

   Citibank Vs. Ince fe cha |° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono..

   Igualmente, fue ratificado este criterio, en fecha 23 de enero de 2003, en el caso TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrado Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG,S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

   En este sentido, esta Juzgadoras se acoge al criterio reiterado y sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conforme al cual se excluyen de la tarifa del 2% de base imponible, señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a los aportes por concepto de utilidades a los trabajadores, y así se declara:

   Respecto a los otros conceptos mencionados, el recurrente en su escrito recursorio, alega que el I.N:C:E . pretende gravar partidas que no forman parte del salario normal de los empleados, atribuyéndole carácter salarial a las horas extras, preaviso, bono vacacional, vacaciones y otros rubros, indicando que el Instituto asume erróneamente que estos pagos deben ser considerados sueldos.

   En este sentido, este Tribunal Superior observa que para aclarar este punto, es preciso revisar el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (LOT) vigente a los fines de dilucidar tal gravabilidad, y en este sentido, la Ley orgánica del Trabajo constituye la columna, vertebral para resolver la controversia planteada en la presente causa, toda vez que la misma Ley del INCE remite en su Artículo 62 del Reglamento a la normativa prevista en la Ley orgánica del Trabajo, la cual dispone:

   “Artículo 62: los recursos del Instituto están formados de acuerdo con lo establecido en el Capítulo 3° de la Ley que lo creó, por: 1° Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados, ni a las Municipalidades. El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. No se tomarán en cuenta las dádivas o remuneraciones que el patrono haga a sus trabajadores, salvo que constituyan liberalidades remuneratorias. (Subrayado y negrillas de este Tribunal).

   Artículo 133, Parágrafo Segundo LOT define el salario normal en los siguientes términos: A los fines de esta Ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación por antigüedad y la que esta Ley considere que no tienen carácter salarial…

   (Negrillas de este Tribunal)

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó…”

   Es muy clara la norma al definir el salario normal, como una contraprestación que recibe el trabajador en forma regular y permanente por el cumplimiento de sus labores; por lo que la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón, tanto las utilidades, como las horas extras, preaviso, bono vacacional, viáticos, primas y otros aportes mencionados por la recurrente no constituyen remuneraciones habituales, puesto que se trata de remuneraciones extraordinarias, complementarias y aleatorias según el caso, en consecuencia, no deben reconocerse como parte del salario normal, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono. En razón de lo expuesto debe entenderse que la intención del legislador, al remitir en el Articulo 62 del Reglamento INCE a las disposiciones de la Ley del Trabajo para la definición de salario normal, fue establecer con precisión su extensión, de manera que no pueda entenderse que las partidas mencionadas formen parte del salario normal, ni de la expresión “remuneraciones de cualquier otra especie”. Así se declara.-

   Específicamente, en lo referente al Bono Vacacional y las Vacaciones, siguiendo el criterio pacífico y reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, según se evidencia de Sentencias N° 05397, del fecha 04 de agosto de 2005, y N° 05891, de fecha 11 de octubre de 2005, mediante la cual argumenta que: “éstos conceptos escapan del ámbito de aplicación de la contribución parafiscal, pues, tienen carácter accidental, y no se encuentran comprendidos dentro del concepto de salario normal, definido en el parágrafo 2do del artículo 133 de la Ley Orgánica del trabajo, por cuanto se refiere a una remuneración adicional para incrementar el disfrute del descanso vacacional, no recibido en retribución directa de la labor prestada, que no es permanente,” este Juzgador se acoge al criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa y así se declara.-

   Así mismo, existen otros conceptos dentro de los beneficios económicos, como viáticos, horas extras, bono nocturno, que deben ser excluidos del concepto de salario normal, motivado a que son pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, corresponden a pagos esporádicos, eventuales y provenientes de liberalidades por parte del patrono y por tanto no puede incluírsele dentro del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el artículo 10 de la Ley del I.N.C.E y así se declara.-

   De las anteriores disposiciones legales y del criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal Superior considera que el acto recurrido incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho, por cuanto el INCE ha atribuido al artículo referido ut supra, Artículo 10, ordinal 1° de la Ley que crea el INCE, un contenido distinto a los previstos en la norma. Así se declara.-

   En razón de lo expuesto anteriormente, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias correspondiente al Acto Administrativo emanado de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios Monagas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), concernientes a las multas impuestas y los intereses moratorios, son declarados nulos, por cuanto el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Así se declara.

   Por todo lo antes expuesto, se declara la Nulidad Absoluta de los Actos Administrativos impugnados y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

   -lll-

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la región Oriental, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho J.D.S., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 14.424.940, inscrito en el Instituto del Abogado bajo el N° 96.390, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil “ MI CASA ENTIDAD DE AHORRO Y PRÉSTAMO, C.A.”, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, contra el Acto Administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 3069, de fecha 23 de octubre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE),el cual se estimó el gravamen correspondiente al periodo comprendido desde el 1er. Trimestre del año 1998 hasta el 2do. Trimestre del año 2002, cuyo monto asciende a la cantidad de Bolívares SESENTA Y NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y TRES CON CERO CENTIMOS (BS. 69.852.873.00) por aportes insolutos e intereses moratorios y por concepto de multa por la cantidad de Bolívares SESENTA Y TRES MILLONES NOVECIENTOS DIECIOCHO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO CON CERO CÈNTIMOS (Bs.63.918.968,00).-

   De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas a la recurrente en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido visto que resultó totalmente vencida en el presente juicio.

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Líbrense las correspondientes boletas.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, en Barcelona a los veintisiete (27) días del mes de Febrero del año dos mil siete (2007). Años 196° y 147°.

   El Juez Especial,

   Dr. J.L. PUENTES TORRES

   La Secretaria,

   ABOG. BERLEY RONDÓN.

   JLPT/BR/vg.-