SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2361
FECHA 21/02/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 158°
Asunto: AP41-U-2015-000123
“Vistos” con informes de las partes
En fecha 15 de abril de 2015, las abogadas María de Abreu, Yessica Bello y Eliana Vargas, titulares de las cédulas de identidad N° V-11.935.938, V-18.068.286 y V-18.190.189, e inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los N° 64.190, 150.470 y 149.132, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “DISTRIBUCIONES DIPROCHER, C.A.”, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 14 de diciembre de 1992, bajo el N° 38, Tomo 110-A-Pro, con registro de Información Fiscal N° J-30061750-5, interpusieron recurso contencioso tributario por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de fecha 30 de septiembre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la representación judicial de la recurrente, por consiguiente se confirmó en todas sus partes el reparo efectuado, por un monto total de TRES MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS DOCE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 3.985.512.53), por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios en materia de Impuesto Sobre la Renta, los cuales se discriminan a continuación:
Ejercicio Impuesto
(Bs.) Multa
(Bs.) Intereses Moratorios
(Bs.)
2007-2008 1.127.648,51 2.096.905,38 760.958,64
Total General 3.985.512.53
Por auto de fecha 21 de abril de 2015, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo la nomenclatura AP41-U-2015-000123, ordenándose notificar a los ciudadanos Viceprocurador General de la República, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo se ordenó oficiar a la precitada Gerencia para solicitar el respectivo expediente administrativo.
Así, la Fiscal Trigésima Primera del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, el Viceprocurador General de la Republica y el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, fueron notificados en fechas 05/05/2015, 05/05/2015 y 22/05/2015, respectivamente, siendo consignadas las boletas en fechas 14/05/2015, 25/05/2015 y 01/07/2015, respectivamente, en el mismo orden.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 124/2015 de fecha 03 de agosto del 2015 se admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario de 2014. Asimismo se ordenó notificar de la referida decisión al Viceprocurador General de la República.
Así el ciudadano Viceprocurador General de la República, fue notificado de la anterior Sentencia, en fecha 7 de octubre de 2015 y fue consignada en autos en fecha 24 de noviembre de 2015.
En fecha 2 de febrero de 2016, la representación judicial de la parte actora, consignó escrito de promoción de pruebas constante de seis (6) folios útiles y siete (7) anexos.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 008/2016 de fecha 17/02/2016, este Órgano Jurisdiccional se pronunció sobre las pruebas promovidas por la parte recurrente, admitiendo las mismas, por cuanto no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, dejando su apreciación para la Sentencia Definitiva. De igual forma se ordenó notificar de la prenombrada decisión, al ciudadano Viceprocurador General de la República.
Así, el ciudadano Viceprocurador General de la República, fue notificado de la anterior Sentencia en fecha 08 de marzo de 2016, siendo consignada a los autos en fecha 15 de marzo de 2016.
Mediante diligencia de fecha 25 de julio de 2016, la abogada Luz Marina Flores, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 35.262, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó el expediente administrativo constante de setenta y siete (77) folios útiles. De igual consignó documento poder que acredita su representación.
En fecha 25 de julio de 2016 la representación judicial de la parte recurrida, consignó Escrito de Informes constante de treinta y dos (32) folios útiles.
A través de diligencia, en fecha 27 de julio de 2016, la representación judicial de la parte recurrente, consignó Escrito de Informes, constante de cuatro (04) folios útiles.
Mediante auto de fecha 27 de julio de 2016, este Órgano Jurisdiccional ordenó agregar a los autos el expediente administrativo consignado por la representación judicial de la recurrida, así como también los escritos de informes presentado por ambas partes.
II
ANTECEDENTES
En fecha 14 de julio de 2010, la Administración Tributaria a través de Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00122/10 impuso a la recurrente un reparo fiscal por la cantidad de UN MILLÓN CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs.1.497.602,43), en materia de Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario ratione temporis. Dicho reparo fue aceptado parcialmente por la accionante.
Posteriormente, en fecha 25 de agosto de 2011, la recurrente fue notificada de la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DSA/R-2011-078 de fecha 29 de julio de 2011, la cual confirmó parcialmente el reparo formulado.
En fecha 28 de septiembre de 2011 la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso jerárquico, por disconformidad con el acto administrativo contenido en la prenombrada Resolución.
Así, en fecha 30 de septiembre de 2014, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, a través de la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la accionante.
Por desacuerdo con el pronunciamiento anterior, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 15 de abril de 2015, el cual fue asignado a este Tribunal.
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Los apoderados judiciales de la contribuyente DISTRIBUCIONES DIPROCHER, C.A., arguyeron en su escrito recursorio contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, lo siguiente:
1. Nulidad Absoluta de la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de Fecha 30 de Septiembre de 2014, por cuanto la misma fue Dictada con Prescindencia Total del Procedimiento Legalmente Establecido, Violando las Garantías Constitucionales del Debido Proceso y el Derecho a la Defensa, por cuanto la Administración Tributaria no Aperturó el Lapso de Pruebas Solicitado en el Recurso Jerárquico Interpuesto.
Al respecto señalan que “…, en el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, en fecha 28 de septiembre de 2011 signado con el No. 010814, se evidencia en la (sic) páginas 41, y 42, CAPÍTULO V DE LAS PRUEBAS, que nuestra representada solicitó ante la Administración Tributaria la apertura de un lapso probatorio de conformidad con el artículo 2514 del COT de 2001 con el fin de desvirtuar los dichos establecidos por ella, enunciando la promoción de pruebas documentales y la promoción de exhibición de documentos, hecho este que nunca ocurrió, pues la Gerencia General de Servicios Jurídicos, sólo le limito (sic) el Auto de Admisión No. SNAT/GGSJ/DTSA/2011/1746, de fecha 01 de diciembre de 2011, notificado a nuestra representada en fecha 13 de diciembre de 2011…”.
Que “…nuestra representada solo (sic) fue notificada de la Admisión del Recurso y de la no apertura del lapso probatorio, violentando la Administración el procedimiento legalmente establecido, conllevando a nuestra representada a un total estado de indefensión, pues la Administración Tributaria debió aperturar el lapso probatorio solicitado, hecho que no ocurrió.”.
Que “… la Administración Tributaria afirma que nuestra representada no promovió ante esa instancia administrativa medio alguno de prueba que desvirtué (sic) lo actuado por el Órgano Fiscalizador, hecho que resulta totalmente contradictorio, por cuanto fue negado expresamente por la Gerencia General de Servicios Jurídicos que la contribuyente consignara las pruebas para su defensa.”.
Que “…, es importante señalar que el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable rationae temporis, señala la obligación de abrir el lapso probatorio, una vez que sea admitido el Recurso Jerárquico.”.
Que “En el presente caso, hay una evidente omisión por parte de la Administración Tributaria, de fases esenciales del proceso que violentan flagrantemente garantías constitucionales del administrado, como lo es la no apertura del lapso probatorio.”.
Que “…, se evidencia claramente que la Administración Tributaria pretende establecer que no se evidenció la promoción de medios de pruebas, hecho este totalmente falso, pues claramente en el Recurso Jerárquico se enunció (sic) los medios probatorios que emplearía la contribuyente, así como solicitó expresamente la apertura de un lapso probatorio; y la Administración a su libre decisión, arbitrariamente, consideró la no apertura del respectivo lapso, violando flagrantemente el derecho a la defensa de nuestra representada, quien no tuvo acceso a probar y demostrar en el proceso jerárquico, a pesar de que consta en el expediente sumario pruebas fundamentales y suficientes que tampoco fueron apreciadas ni valoradas tanto en fase sumaria como en fase jerárquica, siendo igualmente una violación del derecho a la defensa de nuestra mandante, pues se trata, de la no valoración ni apreciación de las pruebas aportadas y posteriormente, de la no apertura del lapso de pruebas para promover otras también fundamentales y necesarias, encontrándonos absolutamente inmersos en un total estado de indefensión.”.
Que “Las normas son claras al establecer que, por expreso mandato constitucional, es nulo de nulidad absoluta todo acto del poder público que viole o menoscabe un derecho o garantía consagrado en la Constitución y la Ley, todo lo cual queda aún más en evidencia, la nulidad del acto administrativo impugnado, por cuanto se le negó a nuestra representada presentar en la oportunidad legal correspondiente pruebas que desvirtúen lo alegado por la Administración Tributaria.”.
2. Improcedencia del Rechazo de la Deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras.
Con referencia a este aspecto controvertido alegan que “Se evidencia del escrito de descargos interpuesto por esta representación que en el Capítulo III del referido escrito, en ningún momento se menciona, se solicita o se pretende solicitar, la desaplicación de una norma, simplemente se realizó un análisis de la naturaleza jurídica, de la intensión que tuvo el Legislador al momento de la redacción de la norma consagrada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, puesto que en criterio de esta representación, no se considera que la Ley (también especial) de Impuesto a las Transacciones Financieras sea de aplicación preferente sobre la Ley de Impuesto sobre la Renta, igualmente especial, interpretación esta que pretende aplicar el Órgano Administrativo.”.
Que“… la propia ley establece taxativamente en su artículo 19, la imposibilidad de deducir lo pagado por ITF del Impuesto Sobre la Renta, también es cierto que en la Exposición de Motivos de esta última, se establece el espíritu y propósito que tuvo el legislador para fundamentar la creación de la misma y se basa en que la naturaleza del Impuesto a las Transacciones Financieras es distinta de la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta, ya que el Impuesto Sobre la Renta se caracteriza por ser un impuesto personal que consulta de forma inmediata la capacidad contributiva del sujeto pasivo y recae sobre la renta, caso contrario al Impuesto a las Transacciones Financieras, que se trata de un impuesto que consulta manifestaciones remotas a la capacidad contributiva, entonces se estaría hablando de un impuesto que no recae sobre la renta del sujeto pasivo sino sobre el flujo de dinero que se realiza a través de las distintas transacciones financieras sometidas a dicho gravamen..”.
Que “Si bien es cierto que al momento de la declaración y pago del impuesto sobre la renta no sería posible la deducción directa del Impuesto en cuestión, la norma transcrita anteriormente, señala claramente que los tributos pagados por razón de actividades económica (sic) o de bienes productos de rentas, serán deducibles al momento de calcular el enriquecimiento neto global para determinar el impuesto a pagar, se considera entonces que la contribuyente podía realizar la deducción del ITF no al momento del pago del Impuesto sobre la Renta, sino al momento de la determinación de su enriquecimiento neto global.”.
Que “… el numeral 3° del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al enumerar los supuestos para la posible deducción de la renta bruta a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto global contempla expresamente que podrán ser reducidos… ‘Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley…’ De este modo y asumiendo lo anteriormente dicho, resulta evidente una contradicción entre las dos normas jurídicas del mismo rango, más sin embargo (como referimos anteriormente) por ser la Ley de Impuesto sobre la Renta, el instrumento legal que regula la determinación del enriquecimiento neto, no cabe duda que es esta Ley (de Impuesto sobre la Renta) la norma especial en esta materia, por lo tanto debe ser la que prevalezca en este caso.”.
Que “… en el supuesto negado de admitirse la prohibición de deducir el Impuesto a las Transacciones Financieras en el procedimiento de determinación del enriquecimiento neto global para el pago del Impuesto sobre la Renta, ello resultaría un (sic) violación al principio de la capacidad contributiva tutelado por nuestra Carta Magna en su artículo 316, por cuanto la compleja noción de capacidad contributiva, lleva dentro de sí varios contenidos, pues ella se enlaza directamente con la exigencia de progresividad del sistema tributario: el conjunto de instrumentos de política tributaria debe gravar en menor proporción a los contribuyentes de menores recursos. El sistema será regresivo si, por el contrario, los ciudadanos con menor dotación soportan el mayor peso de las cargas que el Estado impone por la vía impositiva.”.
3. Gastos no Procedentes por Concepto de Pérdidas por Cuentas Incobrables sin Comprobación.
Que “…, en el presente alegado la Gerencia General de Servicios Jurídicos establece que esta representación no aportó pruebas nuevas en esa fase que desvirtúe lo dicho por el Órgano Administrativo, esta representación se hace la siguiente pregunta ¿ Cómo pueden los Contribuyentes desvirtuar lo confirmado por el Órgano Administrativo, si la Gerencia General de Servicios Jurídicos limitó el derecho a la defensa del contribuyente por cuanto no aperturó el lapso probatorio solicitado en el Recurso Jerárquico interpuesto? Simplemente se limitó a confirmar lo establecido por el Órgano Administrativo, pues esta representación insiste que DISTRIBUCIONES DIPROCHER, C.A., sí realizó las gestiones de cobranzas necesarias para justificar la deducción de las cuentas incobrables provenientes de operaciones propias de su negocio, pues se consignaron en fase sumaria las diferentes comunicaciones realizadas a sus deudores, de las cuales se evidencian los reiterados intentos de cobro de las referidas deudas, comunicaciones estas suficientes y necesarias para demostrar los intentos infructuosos de cobranzas realizados por la contribuyente.”.
Que “…, es importante resaltar que el mencionado artículo 27, numeral 8, literal C, al contener la conjunción disyuntiva ‘o’, prevé dos condicionantes alternativas a los efectos de la procedencia de esa deducción como lo es ‘o bien porque su monto no justifique los gastos de cobranza’. Se desprende entonces del Acta de Constancia de Fiscalización y Determinación No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00122/09, de fecha 28 de junio de 2010, que la Fiscal actuante elabora un listado el cual contiene las facturas consideradas como incobrables y se desprende de este así como de la cuenta contable No. 11033910 y de las facturas llevadas por mi representada en fase sumaria y que se encuentra en el expediente administrativo que en su mayoría los montos son insignificantes, no ameritando incurrir en gestiones de cobranza.”.
Que “En este sentido, se evidencia del Anexo ‘B1’ (del Escrito de Descargo) Acta Constancia (Fiscalización y Determinación) el ‘Listado de Facturas consideradas como Incobrables’ y que por los montos de las cuentas por cobrar, no se justificaba incurrir en gastos judiciales o extrajudiciales de cobranza.”.
Que “…, se desprende de las pruebas promovidas con la presentación del Escrito de Descargos, las cuales no fueron apreciadas ni valoradas, de forma alguna, la improcedencia del rechazo de la cantidad de Bs. 76.536,43, como deducción por concepto de ‘Perdidas por Cuentas Incobrables’, originada por la provisión para cuentas incobrables registrada en la cuenta contable 11033910, por cuanto de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 27, numeral 8, literales a, b y c, la contribuyente se encontraba facultada para registrar como incobrables las cuentas por cobrar que por su monto insignificante, no ameritaba incurrir en gastos de cobranza…”.
4. Improcedencia de la Multa por Cuanto a la Contribuyente la Asiste la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria Consagrada en el Artículo 171 Numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007.
Alegan al respecto que, “…, esta eximente debe ser aplicada en el caso de marras por cuanto, al inicio de la fiscalización, la Administración Tributaria notificó a la contribuyente de la Providencia Administrativa en fecha 18 de mayo de 2010 la Providencia Administrativa No. SNAT/INTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00112, de fecha 11 de mayo de 2010 a través de cual dicha providencia la faculta para realizar la investigación y en esa misma fecha notificó un Acta de Requerimiento (Fiscalización y Determinación) No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00122/01, mediante la cual le requiere a la contribuyente que un lapso (sic) tres (3) días hábiles consigne la siguiente información:
(…omissis…)
Ante tal requerimiento la contribuyente, consignó en fecha 21/05/2010, mediante Acta de Recepción No. SANT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00122/02, todos y cada uno de los documentos requeridos. De la información consignada por la contribuyente, se desprende cada unas (sic) de las objeciones que realizó la Fiscal actuante al momento de levantar el Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00122/10, de fecha 14 de julio de 2010, hoy confirmada parcialmente a través de la Resolución que aquí se recurre, de tal manera que resulta improcedente la aplicación de la sanción establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.”.
Que “…, la propia Administración Tributaria acepta que de las Declaraciones de Impuesto Sobre la Renta presentadas y el Balance de comprobación, comprobantes de las cuentas contables, presentado por la contribuyente se evidencia la diferencia de impuesto que originó el presente litigio, pues es ilógico que la Administración Tributaria al iniciar un procedimiento de fiscalización que no es otra cosa que una auditoría, solo (sic) requiera la (sic) declaraciones para determinar una objeción fiscal sin entrar a conocer el origen o los cálculos de los cuales provienen los datos declarados, tales como la contabilidad de la contribuyente, pues solo (sic) en la (sic) declaraciones se reflejan números que la propia contribuyente transcribe, de tal manera que resulta improcedente la aplicación de la sanción establecida en el artículo 111 del Código orgánico Tributario.”.
Que “Se desprende que la investigación fue levantada de acuerdo a los documentos e información aportados por la contribuyente, y muy especialmente, de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal investigado, es decir, el órgano fiscalizador, no hizo la determinación fiscal en base a elementos extraños o ajenos a la declaración de impuesto sobre la renta sino que el reparo levantado se originó exclusivamente de las fuentes documentales proporcionadas por la empresa y reflejada en la declaración antes suficientemente identificada. En este sentido, no cabe duda que a nuestra representada la asiste la eximente contemplada en el numeral 3° del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta rationae temporis.”.
5. Improcedencia Absoluta de las Multas e Intereses Moratorios Determinados en la Resolución No. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de fecha 30 de Septiembre de 2014.
Que “En el supuesto negado que considere improcedente el argumento anterior y considerando que existen pruebas suficientes y eficientes que desvirtúan cada una de las objeciones formuladas por la Administración Tributaria y posteriormente confirmadas por el superior Jerarca, nuestra representada rechaza, niega y contradice la determinación de impuesto, multas e intereses, que le fueron impuestas y confirmadas a través de la Resolución aquí recurrida, por cuanto las sanciones no son más que accesorio de lo principal, y dado que le procedimiento de fiscalización iniciado a nuestra representada para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01/10/07 al 30/09/08, carecen de fundamentos suficientes para ser confirmados, solicitamos que el impuesto, multas e intereses moratorios determinados sean revocados y así solicitamos sea declarado en la Sentencia definitiva que a tal fin dicte ese digo Tribunal.”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representación judicial de la República, consignó sus conclusiones escritas en la causa, en las cuales plantearon lo siguiente:
1. Nulidad de la Resolución por Haberse Incurrido en Violación del Derecho a la Defensa Consagrada en el Artículo 49 Numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
A este respecto “los representantes legales de la contribuyente argumentan, la violación al debido proceso y al Derecho a la defensa, tomando como fundamento que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), admitió el Recurso Jerárquico sin apertura de lapso probatorio habiéndolo solicitado expresamente, sin embargo, la recurrente en su escrito recursivo no menciona, ni aporta las pruebas en instancia administrativa para desvirtuar las observaciones fiscales realizadas en el reparo, que es el fondo (sic) la controversia planteada, y tampoco se evidencia en esta instancia jurisdiccional que haya aportado pruebas que refuten las objeciones formuladas por la actuación fiscal o aporten nuevos elementos al caso, por ende, teniendo la oportunidad procesal, no ha desvirtuado los hechos que dieron origen a los Actos Administrativos controvertidos..”.
2. Improcedencia del Rechazo de la Deducibilidad del Impuesto a las Transacciones Financieras
Que “la contribuyente obvió la prohibición, de la disposición prevista de forma taxativa en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica, de deducir lo pagado por dicho impuesto cuando se determina el enriquecimiento neto global del Impuesto Sobre la Renta, que contradice también lo dispuesto en el artículo 27, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta…”.
Que “De las normas antes transcritas se desprenden (sic) que el mencionado Decreto-Ley creó el Impuesto sobre las Transacciones Financieras efectuadas por las personas jurídicas y las entidades económicas sin personalidad jurídica, estableciendo que cuando los sujetos pasivos de este impuesto, efectuaran pagos con cargos a sus cuentas en bancos o instituciones financieras realizaran pagos de deudas sin la mediación de instituciones financieras según sea el caso, se generaría a cargo del Agente de Percepción (Instituciones Financieras Providencia N° 0716 del 25/10/2007) correspondiente, la obligación de enterar el impuesto causado, fijado en una alícuota impositiva de uno como cinco por ciento (1,5%), el cual no sería deducible del Impuesto sobre la Renta.”.
Que “Se trataba pues de un impuesto objetivo que pagarían todos los sujetos pasivos por intermedio de instituciones financieras, al momento de ejecutarse cualquiera de las operaciones previstas en el citado Decreto, con prescindencia absoluta de la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria.”.
Que “…, esta representación fiscal considera que la Administración Tributaria cumplió con su proceder y no incurrió en vicio alguno, de falso supuesto toda vez que la Resolución impugnada fue dictada bajo una correcta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, guardando estos la debida coherencia con el supuesto previsto en la norma legal que le sirvió de fundamento ni violenta el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela e interpretación de orden normativo, por tal motivo, se considera no deducible la cantidad de bs. 708.475,60, por concepto de Gastos por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras.”.
3. De los Gastos no Procedentes por Concepto de Pérdidas por Cuentas Incobrables sin Comprobación.
Que“…, se considera indispensable efectuar algunas consideraciones sobre el contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, cuando este se refiere a las deducciones del enriquecimiento neto, prevé el establecimiento de requisitos de admisibilidad de carácter general aplicable a todas las deducciones establecidas en el referido artículo, es por ello, que para ser consideradas procedentes deben provenir de egresos causados por la contribuyente con la finalidad de producir enriquecimiento y deben poseer características que los justifiquen como normales, necesarios y realizados en el país.”.
Que “…, es necesario destacar que la insolvencia del deudor o de sus fiadores supone incapacidad de éstos para pagar, por lo cual quien la alega debe demostrar mediante pruebas documentales, que a pesar de haber realizado diligentemente acciones extrajudiciales y judiciales, no le fue posible obtener el pago de la deuda, o que, el deudor y sus fiadores fueron declarados en quiebra, solicitaron estado de atraso o liquidación amigable o cedieron sus bienes al calificar como no comerciantes, todo de conformidad con la normativa prevista en el Código de Comercio y Código Civil Venezolano.”.
Que “…,la contribuyente en fase sumaria consignó comunicaciones suscritas por la abogada Luisa Cristina De Abreu, en las que la citada ciudadana se limitó a identificar al cliente deudor, N°, fecha de emisión y clase de documento que avala la deuda con su respectivo saldo, y por último, hace una breve mención del status del caso, lo que fue considerado por la Administración Tributaria Regional como un medio de prueba que no demostró que de manera fehaciente, se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro; adicionalmente la representante de la contribuyente se limita a sostener que no fueron valorados los medios de prueba que consignó en sumario cuando de conformidad con lo anterior se demuestra con claridad que si (sic) se efectuó la revisión de los informes consignados en dicha oportunidad y en esta oportunidad solo (sic) se limita a reiterar la referida argumentación. Aceptar lo que pretende la recurrente, sería que cualquier persona alegue sin contar con los medios probatorios correspondientes, la imposibilidad de realizar la cobraza (sic) de sus deudores y registrar dichos montos, como perdida (sic) por cuentas incobrables, disminuyendo el enriquecimiento y por ende el pago (sic) sus obligaciones tributarias. En virtud de todo lo anteriormente expuesto y con fundamento en el artículo 27, numeral 8 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta solicitamos se desestime el alegato de la contribuyente, y se confirme la improcedencia del gasto.”.
4. De la Improcedencia de la Multa por Cuanto a la Contribuyente la Asiste la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria Consagrada en el Artículo 171 Numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del Año 2007.
Que “…,esta representación fiscal, luego del análisis efectuado al acto administrativo impugnado y a los demás documentos del caso en autos, observa que la fiscalización no sólo se basó en la Declaración de Rentas presentadas para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-10-2007 y el 30-09-2008, por la contribuyente, sino que a los fines de levantar las objeciones fiscales impugnadas procedió a requerir al sujeto pasivo mediante múltiples Actas de Requerimiento, una serie de documentos relacionados con las Declaraciones Definitivas de Renta y la contabilidad de la empresa, dejándose constancia, a través de las Actas de Recepción correspondientes, de los recaudos presentados por el contribuyente.”.
Sobre la base de las ideas anteriores, “…, resulta forzoso concluir que al contribuyente no le es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171, numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues tal y como se explicó supra, los reparos no se originaron única y exclusivamente de los datos aportados por el contribuyente en sus Declaraciones de Rentas, sino que fue necesario un proceso de auditoria, propio del procedimiento de fiscalización y determinación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.”.
5. Improcedencia Absoluta de las Multas e Intereses Moratorios Determinados en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de Fecha 30 de Septiembre de 2014.
Que “demostrado suficientemente como ha sido en el punto anterior, la inexistencia de eximente de la responsabilidad penal tributaria, mal podría la recurrente pretender que sean revocadas las sanciones productos de sus incumplimientos.”.
Que “En el presente caso, esta representación fiscal observa que los intereses moratorios calculados en el caso de autos para el ejercicio fiscal 01/10/2007 al 30/09/2008, corresponden a un ejercicio ocurrido bajo la vigencia del Código (sic) Tributario de 2001, pues para el momento en que nació la obligación de declarar el Impuesto Sobre la Renta, se encontraba vigente el artículo 66 de (sic) citado Código de 2001, norma esta que establece expresamente que la mora surge una vez vencido el plazo para autoliquidar y pagar el tributo, lo cual viene a significar que la deuda tributaria se considera líquida y es exigible, no desde que el acto administrativo adquiere el carácter de acto definitivamente firme, sino desde el mismo momento en que finaliza el plazo legalmente establecido para que el sujeto pasivo proceda al pago correspondiente, tal y como lo dejó sentado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, en el Caso: ‘Municipio Valencia del Estado Carabobo’, por lo que basta el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria, sin necesidad de actuación alguna de la Administración tributaria, para considerar ocurrido el nacimiento de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda.”.
Que “…, sin lugar a dudas ciudadana juez, los intereses moratorios debían calcularse desde el mismo momento en que se consideró incumplida la obligación de declarar el impuesto correspondiente para el ejercicio fiscal investigado, es decir, desde que se hizo exigible la obligación, tal como fueron determinados por la administración tributaria.”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la contribuyente DISTRIBUCIONES DIPROCHER, C.A., en su escrito recursorio, y por el Fisco Nacional en el Escrito de Informes, este Órgano Jurisdiccional, deduce que la controversia sometida a su consideración se circunscribe en dilucidar la procedencia o no de:
i) La nulidad de la Resolución Administrativa impugnada dictada con prescindencia total del procedimiento legalmente establecido, violando las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho a la defensa, por cuanto la Administración Tributaria no aperturó el lapso de pruebas solicitado en el Recurso Jerárquico interpuesto.
ii) Improcedencia del rechazo de la deducibilidad del impuesto a las transacciones financieras.
iii) Gastos no procedentes por concepto de pérdidas por cuentas incobrables sin comprobación.
iv) Improcedencia de la multa por cuanto a la contribuyente la asiste la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2007.
v) Improcedencia absoluta de las multas e intereses moratorios determinados en la resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de fecha 30 de septiembre de 2014.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse en los siguientes términos:
Nulidad Absoluta de la Resolución Administrativa Impugnada.
Este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el primer aspecto controvertido referente a si resulta procedente o no, la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada, por violar las garantías constitucionales del debido proceso y el derecho a la defensa, ya que según arguye la representación judicial de la recurrente, ésta fue dictada con prescindencia total del procedimiento legalmente establecido, por cuanto la Administración Tributaria no aperturó el lapso de pruebas solicitado en el Recurso Jerárquico interpuesto, por lo que en su escrito recursivo, específicamente en el folio número nueve (9) del expediente judicial señalan que: “En el presente caso, hay una evidente omisión por parte de la Administración Tributaria, de fases esenciales del proceso que violentan flagrantemente garantías constitucionales del administrado, como lo es la no apertura del lapso probatorio. Ante esta omisión de trámites esenciales del procedimiento por parte de la Administración Tributaria, nos encontramos en una flagrante violación a las garantías constitucionales del debido proceso y del derecho a la defensa que menoscaban toda actuación de nuestra representada de aportar hechos y pruebas al proceso, siendo por consiguiente, NULA de toda nulidad la Resolución aquí recurrida, emitida como consecuencia del Acta Fiscal de Reparo.”.
De esta manera, es pertinente advertir que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del artículo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.
La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgreden fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y trascendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.
En atención a las consideraciones anteriores, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno señalar lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 01131 de fecha 24 de septiembre de 2002 (Caso: Luís Enrique Vergel Cova) en relación con este punto:
“Esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o de varios de ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado, supuestos estos que son ajenos a la situación que se analiza, en la cual estuvieron presentes los elementos fundamentales de todo procedimiento sancionatorio.”. (Resaltado nuestro).
Siendo así, que sólo en aquellos casos de ausencia grave de un formalismo esencial puede acarrear la nulidad del acto; en el presente caso, revisadas las actas procesales, se evidencia que en el recurso jerárquico, el cual corre inserto en el expediente judicial desde el folio noventa y uno (91) hasta el folio ciento once (111), específicamente en el Capítulo V, concerniente a las Pruebas, la recurrente solicitó: la apertura del lapso probatorio de conformidad con el artículo 251 ejusdem. 1.- La promoción de pruebas documentales de conformidad con el artículo 156 de (sic) Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 1.355 y siguientes del Código Civil, y (sic) artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. 2.- La promoción de la prueba de exhibición de documentos, de conformidad con el artículo 156 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, solicitamos sea remitido a esta instancia el expediente administrativo que reposa en los archivos de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, abierto a nuestra representada, puesto que en el mismo reposan pruebas fundamentales que no fueron apreciadas en la etapa sumarial, y solicitamos que las mismas sean apreciadas debidamente en esta etapa del procedimiento, con todo el valor que de ellas emanen. 3.- Cualquier otra prueba que esta representación estime necesaria llevar a los autos. 4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 160 y 251 del Código Orgánico Tributario, solicitamos de esa Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, que practique las pruebas que estime necesarias.”. (Resaltado propio de la cita).
Visto lo anterior, este Tribunal considera oportuno citar lo dispuesto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario de 2001:
Artículo 251: La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos, y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga.
A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.
Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho, y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas. (Negrillas propias de la cita, subrayado nuestro).
Para introducir una explicación sobre el artículo anteriormente transcrito, resulta pertinente señalar, lo que al respecto sostiene la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007 (Caso: SUPER PANADERÍA LA LINDA, C.A.):
“La disposición normativa anteriormente citada pareciera llevar implícita la necesidad o el deber por parte de la Administración Tributaria de que una vez interpuesto el recurso jerárquico, abra un lapso probatorio que no debe ser inferior a quince (15) días hábiles, con independencia de que el recurrente haya anunciado, aportado o promovido medio de prueba alguno al momento del ejercicio del mencionado recurso administrativo.
Sin embargo, como quiera que el referido artículo 251 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, establece esa posibilidad de abrir un lapso probatorio, lo cierto es que el mismo fue previsto, no con la finalidad de promover pruebas, sino con el propósito de evacuar las que hayan sido anunciadas, aportadas o promovidas en el momento de la interposición del recurso jerárquico, lo cual se desprende de la ratio de la disposición contemplada en el citado artículo 251 de dicho Código, cuando consagra textualmente que: “…una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas. Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho, y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas…” (Resaltado de la sala).
En efecto, el mencionado artículo condiciona la facultad de abrir dicho lapso cuando el recurrente haya anunciado, aportado o promovido pruebas, pues en caso contrario podrá prescindirse del mismo y precisamente el momento de anunciarse, aportarse o promoverse las pruebas respectivas tiene ocurrencia en la etapa de interposición del recurso jerárquico, tal como lo prevé el artículo 243 del vigente Código Orgánico Tributario.
De manera que a la redacción del citado artículo 243, por contener la palabra “podrá”, no debe considerársele como un hecho potestativo por parte del recurrente en sede administrativa de anunciar, aportar o promover pruebas, pues de acuerdo a lo precedentemente señalado, ese es el momento de la fase de promoción de dichas pruebas que se configura como una carga para quien hace uso del recurso jerárquico, y en caso de no llevarse a cabo, la Administración Tributaria prescindirá del lapso probatorio, tal como se encuentra contemplado en el artículo 251 previamente transcrito.”. (Resaltado nuestro).
Dentro de este marco, y con la finalidad de resolver lo argüido por la parte recurrente, muy específicamente con lo relacionado a la violación del debido proceso y el derecho a la defensa, es oportuno traer a colación el criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre las precitadas garantías constitucionales, en Sentencia N° 0960 de fecha 14 de julio de 2011 (Caso: Dionny Alexander Zambrano Méndez):
“Esta Sala ha sostenido que los derechos al debido proceso y a la defensa implican el derecho a ser notificado de la apertura de un procedimiento administrativo, para que el particular pueda presentar los alegatos de su defensa; el derecho a tener acceso al expediente con el propósito de examinar, en cualquier estado del procedimiento, las actas procesales; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración, el derecho a recibir oportuna respuesta a su solicitud y finalmente, el derecho que tiene a ser informado de los recursos y medios de defensa.
Por tal motivo, el procedimiento administrativo se constituye con actuaciones o sucesión formal de actos coordinados y orientados a la producción de un acto final por parte de quien ejerce funciones administrativas, a fin de ofrecer al particular la garantía jurídica de participación en el desarrollo de la decisión, salvaguardando de esta forma sus derechos fundamentales, como son el debido proceso y la defensa.”. (Resaltado nuestro).
En resumidas cuentas, estos derechos, deben ser respetados no sólo en sede judicial sino también en las instancias administrativas, dentro de un conjunto de garantías mínimas o derechos constitucionales procesales sin los cuales el proceso administrativo no puede ser calificado de justo, razonable y confiable.
A mayor abundamiento, debe indicarse que si bien la Ley le otorga la potestad sancionatoria a la Administración Pública, con el objeto de asegurar la disciplina y el orden necesario para el buen funcionamiento de los órganos que componen la función pública, dentro del marco de lo establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esto garantiza que el funcionario participe en todas y cada una de las fases del procedimiento disciplinario, asegurando así, la defensa integral de sus derechos.
Siendo las cosas así, resulta claro, que de la revisión exhaustiva del expediente judicial, se observa que en los folios ochenta y nueve (89) y noventa (90), corre inserto el auto de admisión del recurso jerárquico emitido por la ciudadana María Odilia Goncalves, Jefa de la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 01 de diciembre de 2011, donde efectivamente tal y como lo alega la representación judicial de la accionante, no ordenan la apertura del lapso probatorio, indicando que: “…, esta Unidad Administrativa OBSERVA que el referido escrito recursivo no se evidencia la promoción de medio de prueba alguno, por lo que se prescinde de la apertura del lapso probatorio a que se contrae el segundo aparte del artículo 251 del Código Orgánico Tributario.”. (Resaltado propio de la cita).
Finalmente, visto lo alegado y probado por las partes, y habiendo analizado las jurisprudencias anteriormente transcritas, se evidencia que efectivamente la Administración Tributaria, al momento de emitir el auto de admisión del recurso jerárquico, violentó las fases del procedimiento al no aperturar el lapso probatorio que taxativamente establece el artículo 251 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, cuando efectivamente la parte recurrente al momento de interponer el recurso jerárquico, solicitó la apertura de dicho lapso.
De este modo, quien aquí decide, concluye que resulta evidente que la Administración Tributaria, incurrió en el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento; y en efecto, en la violación del derecho a la defensa y el debido proceso, siendo por consiguiente procedente lo alegado por la recurrente. Así se declara.
En virtud de la declaratoria anterior, estima este Tribunal inoficioso entrar a analizar sobre el resto de los alegatos esgrimidos por la Representación Judicial de la contribuyente en su escrito recursorio. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente DISTRIBUCIONES DIPROCHER, C.A., contra la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de fecha 30 de septiembre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin Lugar, el recurso jerárquico interpuesto por la representación judicial de la recurrente, y en consecuencia:
1)- Se ANULA la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0721, de fecha 30 de septiembre de 2014.
2)- NO SE CONDENA en costas procesales a la República, en virtud del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos”.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente “DISTRIBUCIONES DIPROCHER, C.A.”, de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veintiuno (21) días del mes de febrero del año dos mil diecisiete (2017).
Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy veintiuno (21) del mes de febrero de dos mil diecisiete (2017), siendo las doce y cincuenta minutos de la tarde (12:50 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
Asunto: AP41-U-2015-000123
RIJS/MJHM/wrr.-
