Decisión nº 1990 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Abril de 2014

Según se evidencia de los autos, el 29 de junio de 2011 la sociedad mercantil FARMACIA LOVALLE, C.A., fue notificada de la P.A. Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00716 de fecha 15 del mismo mes y año, mediante la cual los funcionarios R.A.R.V. y L.B.M.R., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.436.994 y 6.106.349, respectivamente, el primero como funcionario actuante y la segunda en su condición de supervisora, ambos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron autorizados para iniciar el procedimiento de fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta, a objeto de verificar el cumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007 y 2008, conforme a los artículos 121 numerales 2 y 5, 124, 127 al 130, 145, 152, 177 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 4 numerales 8, 9, 10 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 del 08 de noviembre de 2001; 94 numerales 10 y 16, y 98 de la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995.

En fecha 17 de noviembre de 2011, la mencionada sociedad mercantil fue notificada del Acta de Reparo signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00716-09 emitida en esa misma fecha, en cuyo texto los funcionarios actuantes formularon las objeciones siguientes:

Ejercicio Fiscal 2007:

1. - Ajuste por inflación: la actuación fiscal señaló que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas, correspondiente al ejercicio investigado, incluyó una utilidad de Bs. 220.631,36 por concepto de reajuste regular por inflación. Ahora bien, el resultado de la investigación arrojó lo siguiente:

   1.1.- Reajuste del patrimonio neto al inicio: la contribuyente declaró una pérdida de Bs. -387.006,32 en el cálculo del reajuste al patrimonio neto al inicio del ejercicio. Sin embargo, la actuación fiscal, partiendo del análisis de la cédula de trabajo y del balance de comprobación al cierre del ejercicio 2006, calculó un ajuste fiscal por inflación de Bs. 1.137.149,50. Del análisis efectuado evidenciaron:

   1.1.1.- Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio: la contribuyente no consideró como exclusiones fiscales las partidas “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11423013 y “Provisión Utilidades” identificada con el código contable 21420003; lo cual -a su entender- trasgrede la normativa prevista en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006.

   En consecuencia, los funcionarios actuantes modificaron el reajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio declarado por la contribuyente, de Bs. -387.006,32 a la cantidad de Bs. 1.524.155,82, por representar dicho monto un aumento de la renta neta gravable.

   1.2.- Modificación de la cuenta de reajuste regular por inflación: como resultado de la objeción fiscal ya indicada, incorporaron como un aumento del enriquecimiento gravable, la cantidad de Bs. 1.524.155,82 a tenor de lo dispuesto en el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 110 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.

2. - Determinación de la obligación tributaria: una vez efectuado el respectivo ajuste producto de las objeciones formuladas por la actuación fiscal, modificaron la renta neta mundial gravable en Bs. 2.037.146,00, generando la cantidad de Bs. 518.213,00 por concepto de impuesto a pagar.

   Ejercicio Fiscal 2008:

1. - Ajuste por inflación: la fiscalización indicó que la empresa investigada declaró para el referido ejercicio, una pérdida por la cantidad de Bs. 82.628,00 por concepto de reajuste regular por inflación. No obstante, dicho procedimiento administrativo concluyó en lo siguiente:

   1.1.- Reajuste del patrimonio neto al inicio: la contribuyente declaró una pérdida de Bs. -1.336.006,00 en el cálculo del reajuste al patrimonio neto al inicio del ejercicio. Sin embargo, la actuación fiscal, partiendo del análisis de la cédula de trabajo y del balance de comprobación al cierre del ejercicio 2007, calculó un ajuste fiscal por inflación de Bs. 2.445.578,35. Asimismo, los funcionarios actuantes indicaron que la “…contribuyente en la elaboración del Balance General Fiscal Actualizado inicial no utilizó los Índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas e igualmente, sumó al Balance General Fiscal Actualizado inicial el valor del incremento del patrimonio indicado en el Balance General Fiscal Actualizado del 30/04/2008 al 31/12/2008”. Del análisis efectuado evidenciaron:

   1.1.1.- Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio: la contribuyente no consideró como exclusiones fiscales las partidas “Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales” identificada con el código contable 11420003, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11420004, “Cuentas por Cobrar Accionistas” identificada con el código contable 11420005 y “Provisión Otras Cuentas por Pagar” identificada con el código contable 21510008; lo cual -a su entender- trasgrede la normativa prevista en el artículo 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007.

   En consecuencia, los funcionarios actuantes modificaron el reajuste regular por inflación del patrimonio neto al inicio declarado por la contribuyente, de Bs. -1.336.005,60 a la cantidad de Bs. 2.445.578,35, por representar dicho monto un aumento de la renta neta gravable.

   1.2.- Modificación de la cuenta de reajuste regular por inflación: como resultado de la objeción fiscal ya indicada, incorporaron como un aumento del enriquecimiento gravable, la cantidad de Bs. 3.781.583,94 a tenor de lo dispuesto en el artículo 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2006, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 110 de su Reglamento.

2. - Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible: se determinó que la contribuyente de autos dedujo la cantidad de Bs. 186.581,77 por concepto de gastos de Impuesto a las Transacciones Financieras, previsto en el Decreto Nº 5.620 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, de fecha 03 de octubre de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.852 Extraordinario, del 05 de octubre de ese año y reimpreso por error material del ente emisor, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.797 de fecha 26 de octubre de 2007.

   En ese sentido, la fiscalización advirtió que la sociedad de comercio investigada incorporó dicho monto en el rubro de “Otros gastos”, omitiendo incluirlo dentro de la conciliación fiscal de rentas como una partida no deducible, de acuerdo a lo establecido en el artículo 19 del mencionado Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. Por lo cual objetó el gasto declarado por la contribuyente bajo tal concepto.

3. - Determinación de impuesto del ejercicio 01/01/2008 al 31/12/2008: los funcionarios actuantes indicaron que la contribuyente en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal de 2008, determinó un impuesto por la cantidad de Bs. 31.831,00. Sin embargo, como resultado de la investigación, modificaron dicha determinación a Bs. 1.381.008,00, originándose una diferencia de impuesto a pagar por el monto de Bs. 1.349.177,00.

   El 13 de enero de 2012, la contribuyente presentó escrito de descargos contra el Acta de Reparo antes mencionada, allanándose parcialmente a esta, específicamente en cuanto al reparo formulado por concepto de “Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible”; a cuyos fines realizó la correspondiente declaración sustitutiva de rentas identificada con el número 1190654111, generándose en la misma un pago por la cantidad de Bs. 63.437,62.

   El 12 de diciembre de 2012, la sociedad mercantil FARMACIA LOVALLE, C.A. fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-357, dictada en fecha 30 de noviembre de ese año por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en la cual se determinó lo siguiente:

   a.- Reajuste regular por inflación:

   En cuanto al reajuste del patrimonio neto al inicio, la contribuyente señaló que desconocía los saldos históricos utilizados por la fiscalización para realizar los cálculos reflejados en el Acta de Reparo. Sin embargo, la Administración Tributaria concluyó que de la revisión y análisis del balance de comprobación y demás papeles de trabajo para la elaboración de la declaración definitiva de rentas para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, se evidenciaron los siguientes conceptos y cantidades:

   Ejercicio 2007:

   Monto Bs.

   Capital social -200.000,00

   Reservas de capital -4.502,79

   Utilidades no distribuidas -59.831,08

   Resultado del ejercicio 17.222,65

   Superávit acumulado -60.438,49

   Actualización del patrimonio -224.646,04

   Reajuste por inflación -861,07

   Cuentas por cobrar relacionadas 5.648.114,84

   Provisión utilidades -87.381,73

   Ejercicio 2008:

   Monto Bs.

   Capital social 600.000,00

   Reservas de capital -4.502,79

   Utilidades no distribuidas -59.831,08

   Resultado del ejercicio 22.852,36

   Reajuste por inflación -435.250,09

   Cuentas por cobrar relacionadas 8.883.279,96

   Provisión utilidades -140.158,56

   En ese sentido, la Administración Tributaria señaló el incumplimiento por parte de la recurrente de la obligación prevista en los artículos 183 y 184 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 2007, respectivamente, en virtud de lo cual confirmó el reparo por los montos de exclusiones fiscales de Bs. 5.684.114,84 y Bs. -87.381,73 para el ejercicio fiscal 2007; Bs. 8.883.279,96 y Bs. -14.158,56 para el ejercicio fiscal 2008, lo que generó una modificación en la cuenta de reajuste del patrimonio neto al inicio de Bs. -889.746,12 y Bs. -1.200.446,45, respectivamente.

   b.- Impuesto a las Transacciones Financieras.

   La Administración Tributaria tomó en consideración la declaración sustitutiva de rentas Nº 1190654111 presentada por la contribuyente, la cual generó un pago por la cantidad de Bs. 63.437,62; en virtud de lo cual confirmó la objeción fiscal formulada por Bs. 186.581,77, correspondiente a “Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible” para el ejercicio fiscal de 2008.

   c.- Determinación de la obligación tributaria.

   La mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos efectuó la respectiva determinación de la obligación tributaria, correspondiente a los ejercicios fiscales de 2007 y 2008, conforme se señala a continuación:

   Ejercicio Fiscal Concepto Monto en Bs. Multa en U.T.

   Impuesto 434.095,31

   2007 Multa (Art. 111 C.O.T) 1.167.946,16 12.977,17

   Intereses Moratorios 552.185,00

   Impuesto 862.404,03

   2008 Multa 1.898.226,26 21.091,40

   Intereses Moratorios 774.243,00

   Total: 5.689.099,76 34.068,57

   En fecha 29 de enero de 2013, la apoderada judicial de la contribuyente ejerció el recurso contencioso tributario ante esta Jurisdicción Especial Tributaria, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este Tribunal Superior.

   II

   ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

1. - Respecto al reparo por concepto de “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio” de los ejercicios fiscales de 2007 y 2008, la representante judicial de la sociedad mercantil recurrente señaló:

   1.1- Que las objeciones efectuadas por la fiscalización “…son el resultado de una errada interpretación y en consecuencia errada aplicación a una ganancia del reajuste por inflación”, por lo cual los reparos determinados por la Administración Tributaria “…están viciados de nulidad, por fundamentarse en un falso supuesto de hecho, en virtud de que (…) partió de una errada apreciación de los hechos”.

   1.2.- Que conforme al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A., “…se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable, de allí que surge una presunción que puede ser desvirtuada por prueba en contrario”.

   1.3.- Que de las pruebas aportadas se evidencia la “…cuenta Nº 11420003 Cuenta por Cobrar Subsidiaria, originada de las operaciones comerciales de [su] mandante con la compañía relacionada MULTISERVICIOS LOVALLE, C.A.” y, asimismo, se observa “…la existencia en las Cuentas de Pasivo y por el mismo concepto una cuenta denominada Cuentas por Pagar Subsidiarias identificada con el código 21220004 y que representa la misma relación comercial con [su] representada (…), ocasionada por la operación de ambas sociedades de la denominación LOCATEL FRANQUICIA, C.A. fondo de comercio de ambas explotado y debidamente respaldado por el contrato de franquicia autenticado por ante la Notaria (sic) Publica (sic) Primera del Municipio Sucre del Estado Miranda, bajo el Nº 02, Tomo 77, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria (sic), en fecha 07 de agosto de 2002”.

   1.4.- Que en el expediente administrativo existen “…suficientes elementos de convicción que permitan (sic) comprobar que las cuentas rechazadas, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al p.p. de la renta de [su] representada”.

2. - Con relación a la multa impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, en caso que el Tribunal estimara procedente el reparo impugnado, la apoderada judicial de la recurrente invocó a favor de su representada:

   2.1.- La eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 171, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, “…en razón de haberse formulado el reparo con fundamento exclusivo en los datos consignados por la empresa en su declaración de rentas, sin que se hubiese determinado durante el curso de la fiscalización omisión alguna de ingresos por parte de [su] representada, o hubiese sido necesario acudir a fuentes extrañas a la declaración a los fines de poder formular el reparo”.

   2.2.- De considerar el Tribunal que resulta improcedente la mencionada eximente de responsabilidad penal tributaria, solicitó que su representada fuese eximida de toda sanción por cuanto para que exista contravención, “…es necesario que el Fisco se haya visto perjudicado económicamente, como consecuencia de la falta de pago de la totalidad o parte del tributo que era legalmente procedente. Es decir, se requiere que exista un incumplimiento absoluto de la obligación tributaria a cargo del contribuyente”.

   2.3.- De resultar inaplicable la anterior pretensión, solicitó que este Juzgado considerara la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, por cuanto su representada “…actuó ajustada a la interpretación de la sentencia Nro. 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A., publicada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de que [su] representada (…) demostró que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el p.p. de la renta, para que de este modo no opere (sic) las exclusiones fiscales a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio”.

   2.4.- En caso de que el Tribunal desechara el anterior alegato, requirió la aplicación de la circunstancia atenuante establecida en el artículo 96, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, dado el desempeño por parte de su representada durante el procedimiento de fiscalización, de “…una conducta ejemplar, pues suministró a los funcionarios todos los recaudos solicitados, tal como consta en las Actas de Recepción levantadas por la Administración, (…), en los anexos que formaban parte integral consignados en el Escrito de Descargos”.

   2.5.- Por último, la representante judicial de la empresa recurrente solicitó la desaplicación por vía del control difuso de la constitucionalidad, de la norma contenida en el artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario, por considerar que resulta violatorio de los principios tributarios de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad y de certeza del tributo, así como de los derechos de acceso a la justicia y de tutela judicial efectiva; fundamentando su pretensión en el criterio establecido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia de fecha 07 de diciembre de 1999, conociendo del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad, del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

3. - En cuanto a los intereses moratorios, la apoderada judicial de la contribuyente de autos, partiendo del contenido de la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., alegó su improcedencia en razón de haber sido “…calculados sobre cantidades no exigibles”, toda vez que “…estando el tributo recurrido, sin que medie una sentencia definitivamente firme, es totalmente improcedente el cobro de tales intereses”.

   Por último, solicitó se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, se anule la Resolución impugnada.

   III

   FUNDAMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA REPÚBLICA

   En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el representante de la Procuraduría General de la República consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses fiscales lo siguiente:

   Reajuste del patrimonio neto al inicio.

   En cuanto al reparo por este concepto, señaló que la recurrente no excluyó “…la totalidad de los préstamos otorgados a sus a sus (sic) accionistas, o administradores, así como las cuentas por cobrar a empresas relacionadas o vinculadas, al determinar el patrimonio neto inicial”. En ese sentido, conforme lo ha señalado la jurisprudencia, expresó que la exclusión de las cuentas por cobrar a empresas relacionadas es una presunción que admite prueba en contrario; sin embargo, advirtió que la contribuyente se limitó a alegar la improcedencia del reparo “…sin consignar en autos elemento de convicción suficiente que demostrara que [dichas cuentas] (…) derivaban de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente a la producción de su renta”.

   Eximente de responsabilidad penal tributaria (artículo 171, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta).

   Con respecto a la multa, continuó indicando “…que el ajuste objetado por la fiscalización [fue] producto de la extracción de pruebas encontradas en el proceso de auditoría, es decir, el reparo formulado en el presente caso no tiene fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, sino que la Administración Tributaria al verificar los referidos datos, necesitó analizar otra documentación y efectuar los cálculos contables o matemáticos correspondientes”.

   Asimismo, expresó que conforme al contenido del artículo 175 del Código Orgánico Tributario, se debe multar al contribuyente “…en los casos en los que, en virtud de una verificación a las declaraciones presentadas por este, se constate diferencia en los tributos autoliquidados. De donde resulta evidente que, la aplicación de la sanción sería improcedente, únicamente en aquellos casos en los que el reparo se fundamente exclusivamente en los datos contenidos en la Declaración de Impuesto respectiva”.

   Error de derecho excusable.

   Con respecto a la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, planteó que “…la recurrente no aportó elementos de convicción que permitan determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, no denunció la disposición legal que consideró ininteligible o ambigua, que la indujera en el error de derecho alegado”.

   Circunstancias atenuantes.

   En cuanto a la atenuante establecida en el artículo 96, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, invocada por la recurrente, advirtió que esta “…no indica cuáles son los hechos concretos, diferentes a su deber de colaboración con la Administración Tributaria, que hayan permitido a la fiscalización llegar a un resultado concluyente de su actuación”.

   Inconstitucionalidad del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario vigente.

   Respecto a este alegato, consideró que el mismo debe ser desechado en atención al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 00918 del 29 de septiembre de 2010, caso: Cadena de tiendas Venezolanas, CATIVEN, S.A.

   En ese sentido, observó “…que la recurrente, a los fines de sustentar su denuncia referente a que la sanción impuesta es irracional y desproporcionada y por ende confiscatoria, no promovió prueba alguna de la cual se constate que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de necesitar disponer de sus bienes para el pago de dicha sanción o que no obtenga un margen de ganancia justa, o que dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas y que coloque en riesgo su estabilidad patrimonial, tales como el balance general auditado, el estado de ganancias y pérdidas, así como, cualquier otro estado financiero, demostrativo de su real situación patrimonial”.

   Intereses moratorios.

   Indicó que mediante sentencia Nº 191 de fecha 09 de marzo de 2009, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Municipio Valencia del estado Carabobo, se estableció “…que a raíz de la promulgación del Código Tributario (sic) de 2001, los intereses moratorios surgen de pleno derecho, en virtud de la falta de pago de la obligación tributaria, y los mismos se calcularán hasta la extinción total de la deuda, tal y como lo prevé el artículo 66 eiusdem”.

   Impuesto a las Transacciones Financieras.

   Solicitó que el Tribunal declare la firmeza del reparo formulado bajo este rubro, visto que no consta en autos alegato alguno adverso a la referida objeción fiscal.

   Finalmente, solicitó se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y en caso contrario, se exima a su representada del pago de costas procesales.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los fundamentos expuestos por las partes contendientes en el presente juicio, el Tribunal observa que el thema decidendum se contrae a determinar la conformidad a derecho de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-357 de fecha 30 de noviembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente FARMACIA LOVALLE, C.A. en el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00716-09-510, levantada el 17 de noviembre de 2011 en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007 y 2008; concretamente, establecer si dicha Resolución adolece del vicio de falso supuesto de hecho en virtud del reparo formulado bajo el rubro “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio”.

   Eventualmente, determinar si a los efectos de la multa impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, resultan aplicables eximentes de responsabilidad penal tributaria, circunstancias atenuantes y la desaplicación por vía del control difuso de la constitucionalidad del artículo 94, Parágrafo Segundo del Código Orgánico Tributario vigente. Por último, determinar si resultan procedentes los intereses moratorios calculados mediante el acto recurrido.

   Previamente debe advertir este Juzgado Superior, que por cuanto entrará a analizar el fondo de la controversia, resulta inoficioso en el estado actual del proceso, pronunciarse respecto de la solicitud de suspensión de efectos formulada por la contribuyente en su recurso contencioso tributario. Igualmente, se observa que la contribuyente no impugnó en forma alguna ante esta instancia judicial, el reparo fiscal por la cantidad de Bs. 186.581,77, bajo el rubro “Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible” para el ejercicio fiscal de 2008; en razón de lo cual se debe declarar su firmeza. Así se declara.

   Delimitada la litis en los términos antes expuestos, el Tribunal observa:

   Exclusiones fiscales a los efectos del reajuste del patrimonio neto inicial.

   La apoderada judicial de la contribuyente de autos denunció que los reparos levantados a su mandante se fundamentaron en un falso supuesto de hecho, ya que la actuación fiscal, en su cálculo del reajuste regular por inflación para los ejercicios 2007 y 2008, no consideró la “cuenta Nº 11420003 Cuenta por Cobrar Subsidiaria”, reflejada en los respectivos balances de comprobación. En tal sentido, advirtió que dicha cuenta es resultante de las operaciones comerciales efectuadas con la compañía relacionada Multiservicios Lovalle, C.A. Asimismo, señaló que de las pruebas aportadas se observa en las cuentas de pasivos, la partida “Cuentas por Pagar Subsidiarias identificada con el código 21220004”, producto de la misma relación comercial, en virtud de que ambas sociedades son explotadoras de la denominación comercial “LOCATEL”; siendo que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar, están directamente vinculadas con el p.p. de la renta.

   Por su parte, el representante judicial de la República indicó que para el cálculo del reajuste del patrimonio neto inicial, la recurrente no excluyó el total de los préstamos otorgados a sus accionistas o administradores, ni las cuentas por cobrar a empresas relacionadas o vinculadas. Igualmente, advirtió que la contribuyente se limitó a alegar la improcedencia del reparo, sin aportar elementos de convicción en autos que permitieran demostrar suficientemente que dichas cuentas surgieron con ocasión de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente a la producción de su renta.

   Ahora bien, es importante señalar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, a.l.m.e.l. cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, caso: F.A.G.M., lo siguiente:

   (…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   .

   De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

   Cabe destacar, que el ajuste por inflación es un mecanismo originalmente incorporado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991. Dicho mecanismo persigue contrarrestar el posible aprovechamiento velado de los efectos distorsivos del fenómeno inflacionario, en los estados financieros de los contribuyentes; por ello, el objetivo del ajuste por inflación es que se pague el Impuesto sobre la Renta en base a una ganancia real y no ficticia o nominal.

   Es decir, el ajuste por inflación actualiza el valor histórico de los activos y pasivos no monetarios, entendidos estos como los que aumentan de valor con la inflación y, por tanto, se protegen de este fenómeno, por lo que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los libros de contabilidad. En razón de ello, se observa que el fin último del ajuste por inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

   Ese fue el fundamento para incorporar el ajuste por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta. La Ley distinguió entonces entre el ajuste inicial y el ajuste regular por inflación, tanto en la Ley de 1991 como en sus reformas de 2006 y 2007 aplicables al caso de autos. El ajuste inicial tiene como objetivo actualizar extraordinariamente los activos y pasivos no monetarios y servir de referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación.

   Por su parte, el ajuste regular por inflación permite al contribuyente, ajustar al cierre de cada ejercicio, sus activos y pasivos no monetarios y de esta manera determinar el aumento o disminución del patrimonio resultante del ejercicio, lo que a su vez constituye el valor de los activos y pasivos no monetarios, directamente proporcional al patrimonio, del ejercicio fiscal siguiente. Igualmente es importante señalar que el ajuste por inflación es sólo a los efectos tributarios e incide evidentemente en el pago del impuesto a la renta; por ello, el balance ajustado es un anexo a los estados financieros de los contribuyentes y en ningún momento modifican el estado financiero y contable de estos.

   A los fines debatidos, considera pertinente este Tribunal analizar la normativa contenida en el artículo 183 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su reforma parcial publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.529 del 25 de septiembre de 2006, aplicable en razón de su vigencia temporal para el ejercicio fiscal de 2007; redactada en similares términos en el artículo 184 de la Ley in commento, en su reforma parcial publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.628, de fecha 16 de febrero de 2007, aplicable ratione temporis al ejercicio fiscal de 2008. En dichos artículos se establece lo siguiente:

   Artículo 183 [184]. Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o disminución de valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área metropolitana de Caracas elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios.

   Deberán excluirse de los activos y pasivos y del patrimonio neto, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas de conformidad con lo establecido en el artículo 117 de esta Ley. También deberán excluirse los bienes, deudas y obligaciones aplicados en su totalidad a la producción de utilidades o enriquecimientos presuntos, exentos, exonerados o no sujetos al impuesto establecido por esta Ley.

   Parágrafo Primero: Las exclusiones previstas en el párrafo anterior, se acumularán a los solos efectos de esta Ley en una cuenta de patrimonio denominada Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio.

   Parágrafo Segundo: Las modificaciones a la cuenta Exclusiones Fiscales Históricas al Patrimonio durante el ejercicio se tratarán como aumentos o disminuciones del patrimonio de conformidad con lo establecido en los artículos 185 [184] y 186 [185] de esta Ley

   . (Destacado y añadido del Tribunal).

   De la norma transcrita se evidencia lo establecido por el legislador, a los efectos del reajuste regular por inflación, de que en la partida referida al reajuste por inflación se deben registrar como disminución o aumento de la renta gravable, el incremento o la disminución de valor que se genere del reajuste anual del patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base a la variación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el ejercicio gravable. Concibiendo al patrimonio neto como la diferencia entre el total de los activos y pasivos, ya sean monetarios y no monetarios.

   No obstante, el legislador estimó necesario establecer ciertos límites en cuanto al cálculo del reajuste, y así excluyó de los activos y pasivos y del patrimonio neto las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas; entendiendo por parte vinculada la empresa que participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra empresa, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas, conforme a los artículos 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 117 de dicha Ley en su reforma parcial de 2007, aplicables a los ejercicios investigados.

   En este punto del análisis, el Tribunal precisa hacer mención del criterio que para casos similares ha manifestado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre la exclusión de las mencionadas cuentas por cobrar. En efecto, en sentencia Nº 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A., dejó sentado lo siguiente:

   …Sin embargo, si bien es cierto que tal situación puede presentarse en los manejos de fondos de empresas relacionadas por la vinculación que existe entre ellas, también es verdad que la realidad económica demuestra que tales operaciones no necesariamente representan distribuciones ocultas de beneficios. Por el contrario, existen relaciones comerciales auténticas entre empresas relacionadas, por cuya razón dicha norma debe interpretarse atendiendo al fin que tuvo el legislador para crearla, por lo cual sólo se deben excluir del cálculo del patrimonio neto inicial, las cuentas por cobrar que realmente no surjan en virtud de las operaciones normales y necesarias destinadas a la producción de la renta gravable.

   Surge así una presunción que puede ser desvirtuada con la prueba en contrario, de tal manera que el contribuyente pueda demostrar que las operaciones que dieron origen a las cuentas y efectos por cobrar se hallan directamente vinculadas con el p.p. de la renta, pues cualquier operación de créditos o pasivos con una empresa afiliada que esté relacionada con el normal desarrollo del negocio del contribuyente, representa una partida que en definitiva integra el aludido patrimonio al inicio del ejercicio fiscal susceptible de erosión por la inflación. Así se declara.

   . (Subrayado de este Tribunal).

   De tal manera, conforme a la normativa antes indicada y a la interpretación jurisprudencial realizada por la Sala Político-Administrativa, la cual comparte plenamente este Juzgado, es indudable que la referida exclusión debe interpretarse en forma sistemática, dentro del marco establecido por el legislador en cuanto al régimen de control fiscal, específicamente, en atención a los objetivos que persigue el mecanismo del ajuste por inflación, el cual busca evitar que se generen distorsiones en el cálculo de la renta de los contribuyentes.

   En consecuencia, a los fines de calcular el reajuste del patrimonio neto inicial, obligatoriamente deben excluirse las cuentas y efectos por cobrar a accionistas, administradores, afiliadas, filiales y otras empresas relacionadas y/o vinculadas, que no se correspondan con operaciones normales y necesarias para la producción de la renta gravable, vale decir, las cuentas por cobrar cuyo origen no sea las operaciones comerciales y que no ofrezcan un comportamiento similar a cualquier otra que se tenga con terceros.

   Ahora bien, en virtud del anterior razonamiento se debe precisar respecto al acervo probatorio aportado por la contribuyente al proceso, si las cuentas objeto de reparo fiscal correspondían o no a las cuentas por cobrar que no forman parte de la mencionada exclusión. Para ello, es necesario que las cuentas por cobrar del sujeto pasivo, sean cuentas originadas en operaciones comerciales y que tengan un tratamiento idéntico a las de cualquier otra empresa no vinculada con la contribuyente.

   En este orden de ideas, se aprecia de las actas que conforman el expediente que la contribuyente para justificar la no exclusión -a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial- de las partidas “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11423013 y “Provisión Utilidades” identificada con el código contable 21420003 (ejercicio 2007); “Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales” identificada con el código contable 11420003, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11420004, “Cuentas por Cobrar Accionistas” identificada con el código contable 11420005 y “Provisión Otras Cuentas por Pagar” identificada con el código contable 21510008 (ejercicio 2008), aportó ante este Tribunal las siguientes pruebas documentales:

1. - Dictamen de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2006 y de 2005 (folios 130 al 154 de la primera pieza del expediente judicial).

2. - Copia certificada ad effectum videndi, del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de Farmacia Lovalle, C.A., celebrada el 01 de diciembre de 2006 e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 13 de febrero de 2007, bajo el Nº 10, Tomo 18-A-PRO de los libros respectivos, mediante la cual, entre otros puntos, se aprobó un aumento del capital social de la empresa, de Bs. 200.000,00 a Bs. 600.000,00; con anexo del Balance General al 30 de noviembre de 2006 antes de aumento y del Balance General al 01 de diciembre de 2006 después de aumento (folios 159 al 165 de la primera pieza del expediente judicial).

3. - Balances de comprobación al 31 de diciembre de 2006 y de 2005 (folios 167 al 175 de la primera pieza del expediente).

4. - Dictamen de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2007 y de 2006 (folios 178 al 201 de la primera pieza del expediente judicial).

5. - Balances de comprobación al 31 de diciembre de 2007 y de 2006 (folios 204 al 213 de la primera pieza del expediente).

6. - Copias certificadas ad effectum videndi, de:

   • Declaraciones Definitivas de Rentas presentadas por la contribuyente FARMACIA LOVALLE, C.A., mediante las planillas Forma DPJ-26 que se detallan a continuación (folios 216 al 222 de la primera pieza del expediente judicial):

   Ejercicio Fiscal Planilla Nº Monto Bs.

   2002 0051330 541,27

   2003 0763781 0,00

   2004 0442507 56.292,07

   2005 0613332 80,72

   2006 0597218 0,00

   2007 00547323 25.484,00

   2008 00070014 31.831,00

   • Declaraciones Definitivas de Rentas presentadas por la sociedad de comercio Multiservicios Lovalle, C.A., mediante las planillas Forma DPJ-26 que se detallan a continuación (folios 224 al 231 de la primera pieza del expediente judicial):

   Ejercicio Fiscal Planilla Nº Monto Bs.

   2002 0051325 2.286,32

   2003 0763826 0,00

   2004 0442505 35.139,49

   2005 0613323 0,00

   2006 0597223 0,00

   2007 00547322 15.338,00

   2008 1092132 8.871,00

   • Planillas de Ajuste Inicial por Inflación, solicitud de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, Declaración Especial y Pago Forma RAR-23 Nos. 0010671 y 0034909, correspondientes a las empresas FARMACIA LOVALLE, C.A. y Multiservicios Lovalle, C.A., por las cantidades de Bs. 743,73 y 1.001,06, respectivamente; ambas presentadas el 31 de marzo de 2003 (folios 233 y 234 de la primera pieza del expediente judicial).

7. - Copia certificada ad effectum videndi, del contrato de franquicia debidamente autenticado por ante la Notaría Pública Primera del Municipio Sucre del Estado Miranda, en fecha 07 de agosto de 2002, anotado bajo el Nº 02, Tomo 77 de los libros respectivos, suscrito entre la sociedad de comercio Locatel Franquicia, C.A., por una parte, y las empresas FARMACIA LOVALLE, C.A., Multiservicios Lovalle, C.A. y Bienes Raíces Lovalle, C.A., por la otra, mediante el cual se “…autoriza al FRANQUICIARIO el uso del SISTEMA O CONCEPTO LOCATEL…” (folios 237 al 244 de la primera pieza del expediente judicial).

8. - Disco compacto contentivo de los movimientos de las cuentas Nos. 11420003 “Cuenta por Cobrar Subsidiaria” y 21220004 “Cuentas por Pagar Subsidiarias” (folio 246 de la primera pieza del expediente judicial).

9. - Copia certificada ad effectum videndi, del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de Farmacia Lovalle, C.A., celebrada el 27 de agosto de 2007 e inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 04 de octubre de 2007, bajo el Nº 47, Tomo 156-A-PRO de los libros respectivos, mediante la cual se acordó fusionar a la contribuyente de autos con la empresa Multiservicios Lovalle, C.A., a través de la incorporación de esta última; con anexo de sendos Balances Generales al 31 de julio de 2007 y Estados de Resultados del 01 de enero al 31 de julio de 2007, así como comunicación dirigida por el representante legal de la recurrente al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, notificándole acerca de dicha fusión (folios 250 al 260 de la primera pieza del expediente judicial).

10. - Balances de comprobación al 31 de diciembre de 2008 y de 2007 (folios 262 al 271 de la primera pieza del expediente).

    Este Tribunal después del respectivo análisis, considera pertinente, en primer lugar, efectuar en forma conjunta la valoración probatoria de las documentales relativas a los Dictámenes de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2006 y de 2005 y al 31 de diciembre de 2007 y de 2006.

    Al respecto, se evidencia que los referidos documentos corresponden a instrumentos privados que fueron suscritos por terceros que no son parte en el proceso, vale decir, Barrios, Coello y Asociados. En orden a lo anterior, es preciso observar lo dispuesto en el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, el cual prevé lo siguiente:

    Artículo 431. Los documentos privados emanados de terceros que no son parte en el juicio ni causantes de las mismas, deberán ser ratificados por el tercero mediante la prueba testimonial

    . (Resaltado del Tribunal).

    Del contenido del artículo antes transcrito, se colige que en aquellos casos en que sea presentado en juicio un documento privado emanado de un tercero ajeno a la controversia, este último deberá ratificar su contenido mediante una testimonial o juramento presentado ante las autoridades competentes, exigencia que no fue cumplida en el presente asunto, por lo que la otra parte (Fisco Nacional) no pudo tener control de la validez y autenticidad del contenido de la declaración, lo cual vulnera su derecho al debido proceso.

    Por las consideraciones antes expuestas, este órgano jurisdiccional desestima los aludidos documentos, por no existir suficientes elementos de convicción que permitan dar valor probatorio a los Dictámenes de los Contadores Públicos Independientes y Estados Financieros al 31 de diciembre de 2006 y de 2005 y al 31 de diciembre de 2007 y de 2006. Así se establece.

    A renglón seguido, el Tribunal considera igualmente necesario realizar de manera conjunta, la valoración probatoria de las documentales correspondientes a los referidos Balances de Comprobación al 31 de diciembre de 2006 y de 2005, al 31 de diciembre de 2007 y de 2006, y al 31 de diciembre de 2008 y de 2007, así como de la documental presentada en medio magnético (disco compacto) contentiva de los movimientos de las cuentas Nos. 11420003 “Cuenta por Cobrar Subsidiaria” y 21220004 “Cuentas por Pagar Subsidiarias”.

    Para tales fines, se debe observar lo establecido en el artículo 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, artículo 91 de dicha Ley en su reforma parcial de 2007, el cual es del siguiente tenor:

    Artículo 90 [91]. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

    Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos

    . (Resaltado del Tribunal).

    La referida n.r. la forma en que deben ser llevados los libros y registros, señalando la obligación que tienen los contribuyentes de llevarlos ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados; igualmente, señala que es carga de los contribuyentes respaldar los asientos hechos en los libros y registros exigidos, a través de los respectivos documentos o comprobantes. Asimismo, la Ley de Impuesto sobre la Renta precisa que el valor probatorio de tales asientos o anotaciones surgirá de la fe que merezcan los referidos comprobantes, para lo cual la autoridad tanto administrativa como judicial tiene amplias facultades de apreciación.

    De manera que si la contribuyente pretende demostrar la veracidad de los asientos hechos en sus libros y registros, tiene la carga de aportar toda la documentación necesaria que conduzca a ello; lo contrario significa falta de comprobación de los mismos.

    Al respecto, examinadas como han sido las actas procesales que conforman el presente expediente, se constata que no fueron consignados en autos por la contribuyente, los documentos que sirven de soporte a los asientos reflejados tanto en los mencionados balances de comprobación como en el archivo digital en formato “Excel” contentivo de los movimientos de las cuentas Nos. 11420003 “Cuenta por Cobrar Subsidiaria” y 21220004 “Cuentas por Pagar Subsidiarias”. Por lo cual el Tribunal desestima dichas documentales como medios de prueba, al no constar en el expediente los soportes de las mencionadas cuentas de activos y pasivos. Así se establece.

    En cuanto a las copias certificadas tanto del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de Farmacia Lovalle, C.A., celebrada el 01 de diciembre de 2006, mediante la cual, entre otros puntos, se aprobó un aumento del capital social de la empresa, de Bs. 200.000,00 a Bs. 600.000,00; del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de la contribuyente, celebrada el 27 de agosto de 2007, mediante la cual se acordó su fusión con la empresa Multiservicios Lovalle, C.A., a través de la incorporación de esta última; así como del contrato de franquicia suscrito entre la sociedad de comercio Locatel Franquicia, C.A., por una parte, y las empresas Farmacia Lovalle, C.A., Multiservicios Lovalle, C.A. y Bienes Raíces Lovalle, C.A., por la otra, mediante el cual se “…autoriza al FRANQUICIARIO el uso del SISTEMA O CONCEPTO LOCATEL…”; el Tribunal actuando de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aprecia el valor probatorio de dichas documentales en cuanto a los hechos allí reseñados, toda vez que se trata de documentos públicos y sobre los mismos no hubo oposición alguna por parte de la representación judicial de la República. Así se establece.

    Se evidencia, además, que la contribuyente promovió como medios probatorios, copias certificadas de sus Declaraciones de Impuesto sobre la Renta correspondientes a los ejercicios económicos de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, así como las Declaraciones Definitivas de Rentas de la empresa Multiservicios Lovalle, C.A. para los mismos ejercicios; igualmente, produjo en autos copias certificadas de las Planillas de Ajuste Inicial por Inflación, solicitud de inscripción en el Registro de Activos Revaluados, Declaración Especial y Pago Forma RAR-23 Nos. 0010671 y 0034909, correspondientes a ambas sociedades, respectivamente.

    De dichos instrumentos se desprende, prima facie, que dichas empresas han cumplido con los deberes formales de presentar sus declaraciones impositivas a la Administración Tributaria y que manifiestan tener los activos y pasivos que allí se expresan, en razón de lo cual el Tribunal aprecia dichas declaraciones como medios de prueba de lo que allí se expresa y contiene. Así se establece.

    Sin embargo, este Juzgado no encuentra en las documentales cuyo valor probatorio fuera apreciado previamente, suficientes elementos de convicción para demostrar que las partidas “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11423013 y “Provisión Utilidades” identificada con el código contable 21420003, para el ejercicio fiscal de 2007, así como las partidas “Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales” identificada con el código contable 11420003, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11420004, “Cuentas por Cobrar Accionistas” identificada con el código contable 11420005 y “Provisión Otras Cuentas por Pagar” identificada con el código contable 21510008, para el ejercicio fiscal de 2008, derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al p.p. de la renta, de manera de desvirtuar la manifestación de voluntad de la Administración expuesta en el acto impugnado.

    Las documentales sólo demuestran que los accionistas de la contribuyente de autos aprobaron en asamblea general extraordinaria, un aumento del capital social de Bs. 200.000,00 a Bs. 600.000,00 y, posteriormente, acordaron la fusión de la compañía con la empresa Multiservicios Lovalle, C.A. mediante la incorporación de esta última. Asimismo, que las sociedades de comercio FARMACIA LOVALLE, C.A., Multiservicios Lovalle, C.A. y Bienes Raíces Lovalle, C.A. forman parte de un mismo grupo económico y son suscriptoras de un contrato de franquicia con la empresa Locatel Franquicia, C.A., a través del cual se les autorizó a la explotación comercial del sistema o concepto “LOCATEL”, referido “…a un establecimiento mercantil de venta y alquiler al público dentro del cual operan un automercado de equipos y productos médicos, una farmacia, una óptica y un laboratorio clínico...”. Así se declara.

    No obstante del pronunciamiento que antecede, se debe advertir que este órgano jurisdiccional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 276 del Código Orgánico Tributario vigente, dictó auto para mejor proveer en fecha 23 de julio de 2013, mediante el cual acordó la práctica de una experticia contable por parte de un único experto designado por el Tribunal, sobre los siguientes puntos:

    1. La determinación del cálculo del reajuste por inflación del patrimonio neto correspondientes a los ejercicios fiscales 01-01-2007 al 31-12-2007 y 01-01-2008 al 31-12-2008, para lo cual se solicita que sean revisados los libros contables, los estados financieros, papeles de trabajo y demás documentos utilizados para el cálculo del reajuste regular por inflación.

    2. Si el saldo de las cuentas entre partes relacionadas para cada uno de estos ejercicios mencionados, resulta acreedor o deudor.

    3. Con respecto al punto anterior, determinará si tales partidas están directamente vinculadas con el p.p. de la renta y cuales cuentas deben excluirse del patrimonio neto a los efectos del reajuste por inflación.

    4. Asimismo, el experto determinará si existe la diferencia reflejada en los actos recurridos

    .

    Lo anterior fue considerado pertinente por el Tribunal, a fin de formarse un criterio más acertado respecto al punto controvertido en el presente juicio y en resguardo y aplicación del principio de tutela judicial, ampliamente reconocido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al atribuirle expresamente cualidades de integralidad y efectividad. Así, ha señalado dicha Sala:

    …la jurisdicción contencioso administrativa, y en lo especial, sus tribunales contenciosos tributarios, comparten una amplia potestad para tutelar los derechos subjetivos de los particulares, además de permitirle analizar los términos objetivos sobre los cuales se dictaron los actos administrativos susceptibles de impugnación, por lo que no es sólo un control del proveimiento conforme a la ley, sino también con respecto a los derechos abarcados dentro de la pretensión, comprendiendo un control superior a los simples parámetros legales sobre los cuales se fundamenta el acto cuestionado.

    Siendo ello así, los tribunales contenciosos tributarios tienen atribuida la plena jurisdicción para dictar sus pronunciamientos abarcando la totalidad de la pretensión sin limitarse a analizar el control objetivo del acto administrativo, garantizando al justiciable el derecho a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)

    . (Sentencia Nº 164, de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.)

    Partiendo de esas premisas, se observa que en el respectivo dictamen pericial y sus anexos (cursan a los folios 112 al 195 de la segunda pieza del expediente judicial), suscrito por el experto designado en la presente causa, se indicó que fueron verificadas las operaciones realizadas por la empresa recurrente durante los ejercicios objeto de fiscalización y los resultados de las mismas, los cuales se contrastaron con las cifras asentadas por la contribuyente en sus registros contables y las cifras reflejadas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrida. En ese sentido, la experticia arrojó las siguientes conclusiones:

    Punto 1: Se calculó el reajuste regular por inflación del patrimonio neto inicial para el ejercicio fiscal de 2007 por la cantidad de Bs. 125.400,63; y para el ejercicio fiscal de 2008 por la cantidad de Bs. 927.188,12, conforme se señala a continuación:

    Ejercicio Fiscal 2007:

    DESCRIPCIÓN Monto Bs.

    Reajuste del patrimonio inicial

    Total activos al inicio del ejercicio 9.279.041,64

    Total pasivos al inicio del ejercicio 8.637.560,15

    Total patrimonio al inicio del ejercicio 641.481,49

    Reajustes acumulados

    Ajuste acumulado de activo fijo 126.010,47

    Ajuste acumulado de activo inventario 955.830,01

    Total reajuste acumulados 1.081.840,48

    Exclusiones fiscales históricas al patrimonio (1.164.918,68)

    Mas

    Provisión de utilidades 87.381,73

    Menos

    Cuentas por cobrar subsidiarias nacionales 1.215.000,00

    Cuentas por cobrar relacionada 30.835,26

    Cuentas por cobrar accionistas 6.465,15

    Total patrimonio neto al inicio del ejercicio 558.403,29

    Factor de conversión 1,22457

    Patrimonio neto inicial reajustado 683.803,92

    Reajuste por inflación neto del patrimonio 125.400,63

    Ejercicio Fiscal 2008:

    Descripción Monto Bs.

    Reajuste del patrimonio inicial

    Total activos al inicio del ejercicio 12.915.880,73

    Total pasivos al inicio del ejercicio 12.132.827,78

    Total patrimonio al inicio del ejercicio 783.052,95

    Reajustes acumulados

    Ajuste acumulado de activo fijo 1.358.488,91

    Ajuste acumulado de activo inventario 2.836.512,47

    Ajuste acumulado de prepagados 1.912,07

    Total reajuste acumulados 4.196.913,45

    Exclusiones fiscales históricas al patrimonio (2.073.420,58)

    Mas

    Provisión de utilidades 140.158,56

    Menos

    Cuentas por cobrar subsidiarias nacionales 1.715.000,00

    Cuentas por cobrar relacionada 28.923,91

    Cuentas por cobrar accionistas 469.655,23

    Total patrimonio neto al inicio del ejercicio 2.906.545,82

    Factor de conversión 1,31900

    Patrimonio neto inicial reajustado 3.833.733,94

    Reajuste por inflación neto del patrimonio 927.188,12

    Punto 2: Se evidenció que el saldo de las cuentas entre partes relacionadas, consideradas como exclusiones fiscales históricas al patrimonio para el ejercicio fiscal de 2007, es acreedor en la cantidad de Bs. -1.384.161,26 para las Cuentas (por Cobrar - Pagar) Subsidiarias Nacionales; es Bs. 0,00 para las Cuentas (por Cobrar – Pagar) Relacionadas y es Bs. 0,00 para las Cuentas (por Cobrar – Pagar) Accionistas. Asimismo, se constató que el saldo de las cuentas entre partes relacionadas, consideradas como exclusiones fiscales históricas al patrimonio para el ejercicio fiscal de 2008, es acreedor en Bs. -2.015.931,83 para las Cuentas (por Cobrar – Pagar) Subsidiarias Nacionales; es acreedor en Bs. -24.658,62 para las Cuentas (por Cobrar – Pagar) Relacionadas y es acreedor en Bs. -17.111,26 para las Cuentas (por Cobrar – Pagar) Accionistas; tal como se señala a continuación:

    Ejercicio Fiscal 2007:

    Descripción Código Contable Saldo (Bs.)

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales 11420003 6.768.518,92

    Menos: Montos no vinculados al P.P. (1.215.000,00)

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales, Netas 5. 553.518,92

    Cuentas por Pagar Subsidiarias 21220004 (6.937.680,18)

    Saldo Neto (1.384.161,26) Acreedor

    Descripción Código Contable Saldo (Bs.)

    Cuentas por Cobrar Relacionadas 11420004 30.835,26

    Menos: Montos no vinculados al P.P. (30.835,26)

    Cuentas por Pagar Relacionadas 21220005 0,00

    Saldo Neto 0,00

    Descripción Código Contable Saldo (Bs.)

    Cuentas por Cobrar Accionistas 11420005 6.465,15

    Menos: Montos no vinculados al P.P. (6.465,15)

    Cuentas por Pagar Accionistas 21220007 0,00

    Saldo Neto 0,00

    Ejercicio Fiscal 2008:

    Descripción Código Contable Saldo (Bs.)

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales 11420003 8.384.700,82

    Menos: Montos no vinculados al P.P. (1.715.000,00)

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales, Netas 6.669.700,82

    Cuentas por Pagar Subsidiarias 21220004 (8.685.632,65)

    Saldo Neto (2.015.931,83) Acreedor

    DESCRIPCION Código Contable SALDO (Bs.)

    Cuentas por Cobrar Relacionadas 11420004 28.923,91

    Menos: Montos no vinculados al P.P. (28.923,91)

    Cuentas por Pagar Relacionadas 21220005 (24.658,62)

    Saldo Neto (24.658,62) Acreedor

    DESCRIPCION Código Contable SALDO (Bs.)

    Cuentas por Cobrar Accionistas 11420005 469.655,23

    Menos: Montos no vinculados al P.P. (469.655,23)

    Cuentas por Pagar Accionistas 21220007 (17.111,26)

    Saldo Neto (17.111,26) Acreedor

    Punto 3: Se constató que para el ejercicio fiscal coincidente con el año 2007, existen operaciones suficientemente documentadas que corresponden a Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 5.553.518,92 y están directamente vinculadas al p.p., no debiendo ser consideradas como exclusiones fiscales al patrimonio. Asimismo, que existen operaciones por Bs. 1.215.000,00 que corresponden a Cuentas por Cobrar Subsidiarias, por Bs. 30.835,26 que corresponden a Cuentas por Cobrar Relacionadas y por Bs. 6.465,15 que corresponden a Cuentas por Cobrar Accionistas que deben excluirse del patrimonio neto inicial a los efectos del reajuste por inflación, por no haberse comprobado que estén vinculadas al p.p. de la renta.

    Por otra parte, se evidenció que para el ejercicio fiscal de 2008, existen operaciones suficientemente documentadas que corresponden a Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales cuyo monto asciende a la cantidad de Bs. 6.669.700,82 y están directamente vinculadas al p.p., y las mismas no deben ser consideradas como exclusiones fiscales al patrimonio. Igualmente, que existen operaciones por Bs. 1.715.000,00 que corresponden a Cuentas por Cobrar Subsidiarias, por Bs. 28.923,91 que corresponden a Cuentas por Cobrar Relacionadas y por Bs. 469.655,23 correspondientes a Cuentas por Cobrar Accionistas que deben excluirse del patrimonio neto inicial a los efectos del reajuste regular por inflación, visto que no se comprobó su vinculación con el p.p. de la renta.

    Lo anterior se resumió de la siguiente manera:

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias, directamente vinculadas al p.p. y consideradas en el Reajuste del Patrimonio Neto Inicial:

    Ejercicio Fiscal 2007 Monto en Bs.

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales 5. 553.518,92

    Ejercicio Fiscal 2008 Monto en Bs.

    Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales 6.669.700,82

    Monto de las partidas contables, entre partes relacionadas, que deben excluirse del Patrimonio Neto Inicial a los efectos del Reajuste por Inflación:

    Ejercicio Fiscal 2007 Monto en Bs.

    Cuenta: 11420003 Cuentas por Cobrar Subsidiarias 1.215.000,00

    Cuenta: 11420004 Cuentas por Cobrar Relacionadas 30.835,26

    Cuenta: 11420005 Cuentas por Cobrar Accionistas 6.465,15

    1.252.300,41

    Ejercicio Fiscal 2008 Monto en Bs.

    Cuenta: 11420003 Cuentas por Cobrar Subsidiarias 1.715.000,00

    Cuenta: 11420004 Cuentas por Cobrar Relacionadas 28.923,91

    Cuenta: 11420005 Cuentas por Cobrar Accionistas 469.655,23

    2.213.579,14

    Punto 4: Se reflejaron diferencias con respecto a la Resolución recurrida, por lo cual se determinó que para el ejercicio fiscal de 2007 el monto del reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio es de Bs. 125.400,63; por lo cual el reajuste por inflación fiscal es de Bs. 482.237,05 representando un incremento en la renta neta fiscal y, por tanto, el impuesto neto a pagar es la cantidad de Bs. 88.945,45.

    Asimismo, para el ejercicio fiscal coincidente con el año 2008, el monto del reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio es de Bs. 927.188,12; lo cual arroja un reajuste por inflación fiscal por Bs. 326.190,07, representando un incremento en la renta neta fiscal y, consecuencialmente, un impuesto neto a pagar de Bs. 138.998,15.

    Tales diferencias se detallaron de la siguiente manera:

    REAJUSTE DEL PATRIMONIO NETO INICIAL:

    REAJUSTE REGULAR POR INFLACIÓN:

    DIFERENCIAS EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A PAGAR:

    Revisados minuciosamente los resultados de la experticia contable ordenada por este Tribunal en ejercicio de la potestad atribuida por disposición del artículo 276 del Código Orgánico Tributario vigente, se observa que los hallazgos reflejados en la experticia fueron obtenidos del análisis a los soportes de los montos y revelaciones en los estados financieros de la recurrente, relativos a los ejercicios investigados, los cuales se compararon con las cantidades objetadas por la actuación fiscal.

    En este sentido, se evidencia que la contribuyente actuó ajustada a derecho al no considerar como exclusiones fiscales históricas a los efectos de calcular el reajuste del patrimonio neto inicial, las partidas de Activos “Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales” identificadas con el código contable 11420003, por las cantidades de Bs. 5.553.518,92 y Bs. 6.669.700,82, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, respectivamente; por cuanto la mismas derivan de operaciones normales y necesarias incorporadas efectivamente al p.p. de la renta, con ocasión de la explotación comercial del sistema o concepto “LOCATEL”. Con lo cual, se verifica el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la recurrente, únicamente respecto a la apreciación de dichas cuentas de Activos a los fines del reajuste del patrimonio neto inicial.

    Por otra parte, se observa que las operaciones reflejadas en las partidas “Cuentas por Cobrar Subsidiarias” por Bs. 1.215.000,00, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” por Bs. 30.835,26 y “Cuentas por Cobrar Accionistas” por Bs. 6.465,15, correspondientes al ejercicio fiscal de 2007; así como las operaciones de las “Cuentas por Cobrar Subsidiarias” por Bs. 1.715.000,00, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” por Bs. 28.923,91 y “Cuentas por Cobrar Accionistas” por Bs. 469.655,23, correspondientes al ejercicio fiscal de 2008, debieron excluirse del patrimonio neto inicial a los efectos del reajuste regular por inflación, visto que no se comprobó su vinculación con el p.p. de la renta.

    Por tales motivos, este Tribunal, acogiendo plenamente las conclusiones detalladas en el informe de la experticia efectuada en el presente caso, debe anular parcialmente el reparo que hiciera la Administración Tributaria a través del acto administrativo recurrido, bajo el rubro “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio” y, en ese sentido, ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas por concepto de impuesto, conforme a los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

    Eximente de responsabilidad penal tributaria.

    Una vez resuelto por este Tribunal el mérito del asunto principal controvertido, corresponde ahora decidir acerca de la legalidad de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil recurrente para cada uno de los ejercicios fiscales objeto de reparo, en atención a las eximentes por ella invocadas, a fin de declarar su procedencia o no.

    A este efecto, el Tribunal advierte que mediante la Resolución recurrida la Administración Tributaria, al observar que se había producido una disminución ilegítima de ingresos tributarios por el mismo monto de los reparos en el enriquecimiento neto determinado en las declaraciones de rentas de los ejercicios fiscales de los años 2007 y 2008, considerando los resultados arrojados en la investigación fiscal de estos ejercicios fiscalizados, impuso sendas multas por contravención por las cantidades de Bs. 1.167.946,16 y Bs. 1.898.226,26, equivalentes a 12.977,17 y 21.091,40 unidades tributarias, respectivamente, lo cual representa el ciento doce y medio por ciento (112,5%) del monto del tributo omitido, debido a la ausencia de atenuantes y agravantes, de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el artículo 94, Parágrafo Segundo eiusdem.

    Observa este Juzgado Superior, que la contribuyente invocó en primer término, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista el artículo 170, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, aplicable rationae temporis al ejercicio fiscal de 2007, artículo 171, numeral 3 de dicha Ley de 2007, aplicable al ejercicio de 2008, en cuya normativa se establece:

    Artículo 170 [171]. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado con el reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

    (…)

    3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (…)

    . (Resaltado del Tribunal).

    En este punto del análisis, estima necesario el Tribunal citar nuevamente el fallo Nº 00394 de fecha 12 de mayo de 2010, caso: Valores Unión, C.A. dictado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que acerca de la comentada eximente de responsabilidad precisó:

    …Sobre este particular, la Sala ratifica su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia patria que para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras)

    .

    Ahora bien, trasladando el referido criterio al presente caso, se observa tanto en el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00716-09-510 como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-357, impugnadas en el presente proceso, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a los resultados de las Declaraciones Definitivas de Rentas Forma DPJ-00026 Nos. 1100000970602-1 y 1100001011176-7, presentadas por la contribuyente en fechas 02 de abril de 2008 y 31 de marzo de 2009, correspondientes a los ejercicios fiscales de 2007 y 2008, respectivamente; y que de esa actuación, conforme a su verificación en los libros contables, papeles de trabajo y demás comprobantes que los amparan, a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones de rentas, modificó el enriquecimiento neto gravable de dichos ejercicios, en virtud de los reparos formulados por conceptos de “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio” y “Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible. Ejercicio Fiscal 2008”.

    De los citados actos administrativos se evidencia que los reparos descritos anteriormente, fueron formulados a renglones y cifras anotadas en el cuerpo mismo del formulario de cada una de las declaraciones y sus anexos, de donde se infiere que los funcionarios fiscales actuantes requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, con los datos expuestos en los libros contables, libros especiales, comprobantes contables, papeles de trabajo y registros fiscales adicionales, requeridos a la contribuyente, tal como se indicara en la propia fiscalización, y conforme al cual pudo precisar en la partida de ajuste por inflación que dentro del cálculo del patrimonio neto, la contribuyente incluyó las partidas “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11423013 y “Provisión Utilidades” identificada con el código contable 21420003, para el ejercicio fiscal de 2007, así como las partidas “Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales” identificada con el código contable 11420003, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” identificada con el código contable 11420004, “Cuentas por Cobrar Accionistas” identificada con el código contable 11420005 y “Provisión Otras Cuentas por Pagar” identificada con el código contable 21510008, para el ejercicio fiscal de 2008; lo que en modo alguno significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones.

    En este sentido, no puede entenderse que la revisión efectuada por los funcionarios, por razón de una fiscalización a las declaraciones de rentas, en los libros y registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan la contabilidad en los ejercicios reparados para verificar los datos globales expuestos en la declaración de renta investigada, constituyen elementos extraños a dicha declaración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos plasmados en las declaraciones de rentas presentadas por la contribuyente y cuando la Administración Tributaria procede a revisarlos por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose de esos elementos, por lo que no pueden considerarse ajenos al proceso de fiscalización. Así se declara.

    En virtud de los anteriores razonamientos, se deben desestimar los argumentos formulados por la representación judicial de la República en cuanto a que “…el reparo formulado en el presente caso no tiene fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, sino que la Administración Tributaria al verificar los referidos datos, necesitó analizar otra documentación y efectuar los cálculos contables o matemáticos correspondientes”. Por lo tanto, estima procedente el Tribunal, la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, respecto a los reparos formulados por conceptos de “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio” y “Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible. Ejercicio Fiscal 2008”. En consecuencia, se anulan las multas liquidadas a través del acto administrativo recurrido. Así se declara.

    Vista la declaratoria de procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 3 del artículo 170 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006, artículo 171 de dicha Ley en su reforma parcial de 2007, aplicable en el presente caso, este Juzgado encuentra inoficioso entrar a conocer acerca de las otras defensas alegadas por la contribuyente respecto a las sanciones impuestas. Así se declara.

    Intereses moratorios.

    Por último, corresponde a este Tribunal pronunciarse con relación a la procedencia de los intereses moratorios calculados a cargo de la contribuyente de autos, mediante el acto administrativo recurrido, a tenor de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por las cantidades de Bs. 552.185,00 y Bs. 774.243,00, correspondientes a los ejercicios fiscales de 2007 y 2008, respectivamente.

    En tal sentido, la recurrente planteó que conforme al contenido de la sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., los intereses moratorios son improcedentes en el presente caso, en razón de haber sido “…calculados sobre cantidades no exigibles”, toda vez que el tributo se encuentra recurrido y no existe sentencia definitivamente firme en cuanto a la acción judicial.

    Por su parte, el representante judicial de la República advirtió que mediante sentencia Nº 191 de fecha 09 de marzo de 2009, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Municipio Valencia del estado Carabobo, se estableció que a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios surgen de pleno derecho en virtud de la falta de pago de la obligación tributaria, y los mismos se calcularán hasta la extinción total de la deuda.

    Con base en los planteamientos anteriores, cabe destacar previamente respecto a los intereses moratorios, que la Sala Constitucional en sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., con ocasión de la revisión de la sentencia 2232 de fecha 11 de octubre de 2006, dictada por la Sala Político-Administrativa del Alto Tribunal, ratificó que para las obligaciones tributarias surgidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los intereses moratorios comienza desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible. A este efecto, dejó sentado lo siguiente:

    De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación”.

    Sin embargo, la propia Sala Constitucional en sentencia Nº 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del estado Carabobo, fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando los regulados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 a los establecidos en el artículo 66 de la reforma del mencionado Código en 2001, tal como sigue:

    …En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 de octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A.), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios –acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

    Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 de octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia que, para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

    Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del código Orgánico tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001…

    .

    Con base en la interpretación antes transcrita, el Tribunal observa en el caso bajo estudio, que los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria corresponden al tiempo transcurrido desde la fecha del vencimiento del plazo fijado para el pago de la obligación tributaria hasta la fecha en que efectivamente se haya pagado el impuesto determinado, por lo que resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente. Razón por la cual se desecha el alegato de la recurrente en cuanto a este aspecto. Así se declara.

    De manera que al haber este Tribunal confirmado parcialmente el reparo formulado por la Administración Tributaria bajo el rubro “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio”, resultan procedentes los intereses moratorios con relación al diferencial de impuesto cuya conformidad a derecho ha sido declarada en la presente motiva; en virtud de lo cual deberá la Administración recalcular el monto por concepto de intereses moratorios de acuerdo con los términos del presente fallo y, consecuencialmente, emitir las planillas de liquidación sustitutivas. Así se declara.

    Con fundamento en los razonamientos previamente señalados, debe este Tribunal declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, por la contribuyente FARMACIA LOVALLE, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-357 de fecha 30 de noviembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, por la contribuyente FARMACIA LOVALLE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2012-357 de fecha 30 de noviembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    En consecuencia, declara:

1. - FIRME por no haber sido recurrido, el reparo efectuado bajo el rubro “Gasto de Impuesto a las Transacciones Financieras no deducible” para el ejercicio fiscal de 2008.

2. - NULO el reparo formulado bajo el rubro “Exclusiones fiscales no consideradas a los efectos del reajuste del patrimonio neto al inicio”, en las partidas de Activos “Cuentas por Cobrar Subsidiarias Nacionales” identificadas con el código contable 11420003, por las cantidades de Bs. 5.553.518,92 y Bs. 6.669.700,82, correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008, respectivamente.

3. - FIRME el reparo efectuado a las partidas “Cuentas por Cobrar Subsidiarias” por Bs. 1.215.000,00, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” por Bs. 30.835,26 y “Cuentas por Cobrar Accionistas” por Bs. 6.465,15, correspondientes al ejercicio fiscal de 2007; así como las partidas “Cuentas por Cobrar Subsidiarias” por Bs. 1.715.000,00, “Cuentas por Cobrar Relacionadas” por Bs. 28.923,91 y “Cuentas por Cobrar Accionistas” por Bs. 469.655,23, correspondientes al ejercicio fiscal de 2008. En ese sentido, se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas por concepto de impuesto, conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

4. - NULAS y sin efectos las multas impuestas a tenor de lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada por la recurrente.

5. - NULOS los intereses moratorios calculados mediante el acto recurrido. Se ordena a la Administración Tributaria recalcular dichos intereses de acuerdo con los términos del presente fallo y, consecuencialmente, emitir las planillas de liquidación sustitutivas.

   No procede la condenatoria en costas procesales dada la naturaleza de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias definitivas de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de abril de dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo la una y cuarenta y un minutos de la tarde (01:41 p.m.).------------------------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO: AP41-U-2013-000044.-

   JSA/gbp.-