Decisión nº 356-2006 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Mayo de 2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

En fecha 28 de septiembre de 2005, este tribunal dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana G.M.Q.D.S., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 3.997.993, actuando en su carácter de propietaria del Fondo de Comercio “Cervecería y Lunch El Eden” , signándolo bajo el No. 0915. (folio 45).

En fecha 30 de septiembre de 2005, se libró auto de tramite, ordenando las notificaciones mediante oficios del: Gerente de la División Jurídico Tributario del SENIAT, Contralor General de la República, Procurador General de la República, Fiscal Superior del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, Todas debidamente practicadas a los folios cincuenta y tres (53); sesenta (60); sesenta y dos (62); sesenta y cuatro (64); respectivamente.

En fecha 16 de febrero de 2006, este tribunal dictó sentencia en el cual admite el presente Recurso Contencioso Tributario, (folios 68 al 71).

En fecha 13 de marzo de 2006, la abogada F.C.D.R., mediante diligencia consignó copia simple del Poder que la acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela, (f.- 75 al 78).

En fecha 13 de marzo de 2006, la referida abogada consignó escrito de promoción de pruebas, (f.- 79).

En fecha 21 de marzo de 2006, se libró auto ordenado admitir las pruebas, (f.- 80).

En fecha 26 de abril de 2006, la abogada F.D. consignó mediante diligencia expediente administrativo, (f.-81 al 126).

En fecha 10 de mayo de 2006, se libró auto ordenando agregar resultas, (f.- 127).

En fecha 19 de mayo de 2006, la abogada representante de la República consignó escrito de informes constante de 3 folios útiles, (f.- 136 al 138).

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO:

1. - Alega incumplimiento del debido proceso, y falso supuesto, en virtud de que la Administración en un acta otorgó un plazo de dos días para la entrega de relaciones de relaciones de compras y ventas, libros de contabilidad, facturas de compra y venta, y en la otra hace el mismo requerimiento pero de manera inmediata contraviniendo lo establecido en el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, así mismo en las resoluciones no se indica donde , cuando y como se aplicaron las otras multas que hace alusión la administración.

   II

   DE LA RESOLUCION RECURRIDA:

   En fecha 28 de febrero de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria de la Región los Andes, impone sanciones al Fondo de Comercio “Cervecería y Lunch El Eden, y emite las Resoluciones siguientes:

   Resolución de de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N- 5055000331:

   Se impone multa por cuanto la administración tributaria verificó para el momento de la fiscalización que el contribuyente lleva la relación de ventas con atraso, en contravención de lo establecido en el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al valor Agregado y Artículo 5 de la providencia SNAT/2003/1677, correspondiente al ejercicio entre 01/01/2005 y 31/01/2005, según acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario Afri Wuinder R.D., debidamente facultado según p.a. Nro. GRTI/RLA/933 de fecha 24/02/2005, y aplica sanción prevista en el Artículo 102, numeral 2, segundo a aparte del Código Orgánico Tributario de 50 unidades tributarias, por cuanto aluden que la contribuyente ha sido fiscalizada por segunda vez. Por último hace del conocimiento del afectado que puede ejercer los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 242 y 259, dentro de los plazos previstos en los Artículos 247 y 261 ejusdem.

   Resolución de de Imposición de Sanción Nro. GRTI/RLA/DF N- 5055000332:

   Se impone multa por cuanto la administración tributaria verificó para el momento de la fiscalización que el contribuyente lleva la relación de compras con atraso, en contravención de lo establecido en el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al valor Agregado y Artículo 6 de la providencia SNAT/2003/1677, correspondiente al ejercicio entre 01/01/2005 y 31/01/2005, según acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario Afri Wuinder R.D., debidamente facultado según p.a. Nro. GRTI/RLA/933 de fecha 24/02/2005, y aplica sanción prevista en el Artículo 102, numeral 2, segundo a aparte del Código Orgánico Tributario de 25 unidades tributarias, por cuanto considera que en presente caso existe concurrencia de infracciones. Por último hace del conocimiento del afectado que puede ejercer los recursos que consagra el Código Orgánico Tributario en sus Artículos 242 y 259, dentro de los plazos previstos en los Artículos 247 y 261 ejusdem.

   III

   INFORME FISCAL

   …omisis…

   En cuanto a los alegatos presentados por el recurrente referidos a la disparidad de tiempo y los días que se otorgan para la entrega de los requerimientos hechos por el fiscal al momento de la visita, en nada desvirtúa el incumplimiento al debido proceso que establece el Artículo 48 de la constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pues la Administración tributaria tiene amplios poderes de fiscalización conforme a lo establecido en la normativa del Código Orgánico Tributario y otras leyes, como consta en el Acta de Requerimiento 933/2003/01 acompañada al folio 83 del expediente judicial; y respecto de la presentación de la relación de compras y de ventas se evidencia de las actas de recepción y verificación 933/2003/02 y 933/2003/04 que para el momento de la notificación de la p.a. la presentación de la relación de compres y ventas se encontraba atrasada, presentó hasta período enero 2005, ósea un mes después, acompañadas al expediente judicial a los folios 89-94, así como también e4l informe fiscal levantado y que corre al folio 122 del mismo; razón por la Administración tribunal no incurrió en falso supuesto de hecho como lo asevera el demandante, al sancionar con las multas impugnadas.

   IV

   VALORACION DE LAS PRUEBAS

   • Del folio 9 al 13, corren insertas copias simples del documento protocolizado ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, del Fondo de Comercio “Cervecería y Lunch El Eden”, en la cual se muestra la cualidad de la ciudadana G.M.Q.D.S..

   • Del folio 82 al 126, corren insertas copias de los documentos que conforman el expediente administrativo: a) p.A., b) acta de requerimiento, c) acta de recepción, d) relación de compras del mes de diciembre 2004, e) relación de ventas del mes de diciembre 2004, f) relación de ventas del mes de noviembre 2004, g) acta de requerimiento, h) acta de recepción y verificación, i) acta de recepción y verificación Nro. RLA/DFPF/3307/2004/03 de fecha 26 de octubre de 2004, j) factura Nro. 007547, K) relación de ventas del mes de enero 2005, l) relación de compras del mes de enero 2005, ll) informe de diligencia practicada, m) planilla de consulta de contribuyentes inscritos hacienda, n) Resolución de imposición de sanción, o) acta de clausura, p) acta, q) Estado de cuenta del contribuyente emitida por el SENIAT, r) informe fiscal. De estos documentos se desprende el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria al momento de la verificación realizada, para llegar a la imposición de la sanción, por el incumplimiento del deber formal sobre llevar con atraso la relación de ventas y compras, así como también que en el acta de recepción y verificación efectuada en el primer procedimiento, se hizo en base a declaraciones de impuesto sobre la renta, y que a la fecha de realizada la segunda fiscalización, es decir, el 28/02/2005, la contribuyente no poseía sanciones.

   Todos los documentales aquí señalados se les conceden valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR:

   Para resolver el alegato esgrimido por la recurrente sobre incumplimiento del debido proceso y falso supuesto, es preciso indicar que la Administración realizo fue un procedimiento de verificación y no fiscalización tal como lo expresa en su escrito recursivo, haciendo mención del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, el cual, se refiere al inicio del proceso de fiscalización, así pues el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria con fundamento en la facultad que posee para verificar y fiscalizar, en la cual, puede verificar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, señalar la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente, tiene fundamento legal en lo estatuido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario Vigente, el cual reza:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida por la Jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia, así como por el Tribunal Supremo de Justicia, que en diferentes sentencias han puntualizado:

   Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

   Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

   (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

   “En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N°0502)

   Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

   “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración” (Ruan Santos, Gabriel, La Función de Determinación en el Nuevo Código Orgánico Tributario (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2002)

   Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de verificación que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, solo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

   En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de Fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio del esta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

   La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de Actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta. Pues bien, existen casos en los cuales es preciso aplicar un procedimiento mucho más breve, como es en el caso de la Verificación del Cumplimiento de Deberes Formales, pues así expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en el artículo 172 supra trascrito

   De este modo, es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, remarcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación.

   Del análisis del expediente administrativo se encuentra, que el Fiscal actuante se presentó en domicilio del contribuyente y presentó la P.A. por medio de la cual se notifica al administrador del fondo de comercio, ciudadano Á.H. y del funcionario autorizado para llevarlo a cabo, seguidamente se entrega el Acta de Requerimiento, que es el documento administrativo por medio del cual se solicita al contribuyente la presentación al Funcionario Fiscal de una serie de documentos, de los que se logre demostrar el cumplimiento por parte de este (el contribuyente), de las obligaciones tributarias con observancia de todos de su requisitos formales. Y finalmente se levanta el Acta de Recepción y Verificación, con la que se deja constancia de los documentos recepcionados y si tales documentos cumplen los requisitos formales. Es esta la forma en que la Administración Tributaria realiza el procedimiento de Verificación, como se observa, no se trata de una investigación de fondo, solo se pretende constatar el cumplimiento de ciertas normas, que si bien no son fundamentales tienen una incidencia para que se perfeccione el cumplimiento de la obligación tributaria.

   Se aplicó fue un procedimiento de verificación, y de la simple revisión del expediente administrativo arroja que se trató del procedimiento previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente. En tal sentido, de ninguna manera se ha incumplido con el debido proceso, pues la afectada pudo acceder a la justicia mediante la interposición del Recurso Contencioso, en la cual tiene derecho a ser oído, aportar las pruebas necesarias para desvirtuar las aseveraciones de la Administración, el Recurso esta siendo revisado por el tribunal competente para ello, acotando que estos derechos se desprenden de la interpretación de los ocho ordinales que contempla el Artículo 49 de la Carta Magna, que expresa la Sentencia de la sala Político Administrativa del tribunal Supremo de Justicia de fecha 15 de octubre de 2003, Nro. 01574 a saber:

   Al respecto se observa que la doctrina comparada, al estudiar el contenido y alcance del derecho al debido proceso, ha precisado que se trata de un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que figuran, el derecho a acceder a la justicia, el derecho a ser oído, el derecho a la articulación de un proceso debido, derecho de acceso a los recursos legalmente establecidos, derecho a un tribunal competente, independiente e imparcial, derecho a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, derecho a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia…

   De allí pues, que la violación del debido proceso se da cuando se le priva al afectado de lo consagrado en el Artículo 49 de la Carta Magna, es decir de todos los derechos consagrados en la Ley, cosa que en este caso en particular no sucedió, pues como ya se explicó a la recurrente no se le privó de acceder tanto a la vía administrativa como judicial, en tal sentido se desecha el alegato de la recurrente, y así se decide.

   En cuanto al falso supuesto alegado por la recurrente, la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia de la Sala Político Administrativa, Nro. 01279 lo define como:

   El falso supuesto es el vicio que consiste en fundamentar un acto administrativo en hechos o acontecimientos que jamás ocurrieron o que ocurrieron, pero no de la manera como la administración los apreció o como sostuvo la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, fallo de fecha 9 de junio de 1990, se está en presencia de este vicio cuando la administración aplica sus facultades a supuestos distintos a los expresamente previsto en la norma o que distorsione la ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el expediente administrativo.

   Tal como lo define la sentencia parcialmente trascrita, el vicio de falso supuesto consiste el fundamentar un acto administrativo en hechos o acontecimientos que jamás ocurrieron o que ocurrieron pero no de la manera como los aprecia la Administración, y cuando aplica supuestos distintos a la norma, en pocas palabras significa deformar la ocurrencia de los hechos y aplicación de la norma incorrecta; ahora bien, de las actas procesales se desprende que la sanción impuesta fue producto de un incumplimiento de deber formal establecido en el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al valor Agregado y Artículo 5 y 6 de la providencia SNAT/2003/1677, el llevar con atraso los libros de compra y ventas, el cual la sanción se encuentra tipificada en la Ley, en el Artículo 102, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, observándose claramente en las resoluciones de imposición de sanción la descripción del hecho ilícito, así como también el fundamento de derecho aplicado por la Administración, y por si fuera poco en el párrafo cuarto de dichas Resoluciones hace del conocimiento de la recurrente que puede ejercer los recursos establecidos en el Código Orgánico Tributario, así pues como puede determinarse de la revisión del expediente administrativo, en ningún momento la Administración incurrió en un falso supuesto como lo expresa la recurrente en su escrito, por lo tanto se desecha el alegato, y así se decide.

   Concatenado lo anterior, pasa quien aquí decide a revisar la multa impuesta por la Administración Tributaria.

   La Administración impone multa por el incumplimiento del deber formal de llevar con atraso los libros de compras y ventas, fundamentándose en el Artículo 2, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, a saber:

   Artículo 102

   Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   …omisis…

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   Esta exigencia de carácter legal, resulta clara al referirse a la obligación de los contribuyentes de llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos; y al ilícito formal que se constituye al llevarlos con atraso superior a un mes, en tal sentido, obsérvese que la norma parcialmente escrita hace mención a los libros en general, en terminología plural, es decir, no separa los libros de ventas de los de compras, ni estipula una sanción distinta para cada uno de los casos, así pues, en el caso bajo estudio la sanción aplicada por la Administración, contraviene con el precepto legal, ya que no existe una concurrencia de infracciones tal como lo expresa en la Resolución GRTI/RLA/DF N- 5055000332, pues el incumplimiento del deber formal que se determinó en la verificación realizada esta regulado por la norma ut supra, de manera que debe interpretarse que el ilícito es llevar con atraso los libros en su plural por lo tanto es un solo incumplimiento del deber formal y no dos como lo impone la Administración, la cual debió aplicar solo una multa; ahora bien, observa quien aquí decide en la Resolución antes mencionada en su párrafo tercero, que se impone multa de 50 unidades tributarias, estipulada en el Artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, si se lee el segundo aparte de dicho Artículo notamos que la sanción aumenta para el contribuyente que incurra en una nueva infracción de 25 U.T hasta un máximo de 100 U.T, pero fíjese que no es una situación de multa entre dos limites, sino que se incrementa dependiendo de la configuración de nuevas infracciones, de manera que, interpreta esta Juzgadora que en este caso en comento se debe aplicar el mismo tratamiento del delito continuado, ya que se entiende que para que haya una nueva infracción tiene que haber una nueva fiscalización, (procedimiento de verificación efectuado por la Administración), siendo así, por cada infracción cometida la multa incrementaría en 25 unidades tributarias, no obstante luego de revisar el acta de recepción y verificación Nro. RLA/DFPF/3307/2004/03 de fecha 26 de octubre de 2004, levantada por el funcionario autorizado, (primer procedimiento de verificación realizadoa la contribuyente) nos encontramos con los apuntes siguientes:

   8.5 ¿El contribuyente lleva el libro de compras o relación de Compras con atraso superior a un mes?

   Si No

   8.6 ¿ El contribuyente lleva el libro de Ventas o relación de Ventas con atraso superior a un mes? Si No

   Nótese, que no hay constancia de que la contribuyente en la primera verificación haya cometido infracción alguna respecto a estos hechos ilícitos, además por si fuera poco, en el estado de cuenta que emite la Administración tributaria inserta al folio 121, exponen que la contribuyente para la fecha del 28/02//2005, no posee sanciones, por lo tanto no puede la Administración Tributaria, sancionar en 50 U.T, por interpretar que es la segunda infracción cometida por el recurrente, pues no cabe duda que existen dos hechos, pero configurados como un solo ilícito, y verificados en un solo procedimiento efectuado, de forma que para aumentar en 25 U.T, es necesario que se verifique una nueva infracción, en un nuevo procedimiento de verificación, sobre el mismo hecho ilícito (llevar con atraso superior a un mes la relación de los libros); pues distinta hubiese sido la situación si en el primer procedimiento de verificación realizado en fecha 26 de octubre de 2004, el contribuyente hubiese cometido esta infracción, en el segundo procedimiento se sancionaría no en 25 U.T, que sería la sanción aplicable en ese momento, sino en 50 U.T por ser la segunda vez que comete infracción de la misma índole, así pues con fundamento al pronunciamiento que antecede, considera este tribunal que la multa procedente para este caso es de 25 U.T; sin embargo aunque se trata de un solo ilícito como ya se explicó, la ciudadana recurrente llevó con atraso tanto la relación de ventas como la de compras, lo que interpreta esta Juzgadora, que la multa no puede ser igual para cuando sea 1 libro, 2 libros ó 3 libros, de 25 U.T, en tal sentido, de manera que se considera aplicable a fin de buscar una equidad entre las partes lo que dejó sentado la Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 19 de agosto de 2005; Caso: Uniato, que trae como antecedente sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.),estableciendo lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´.

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...

   . (Destacado de la Sala).

   En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos…(subrayado propio)

   Reiterada como ha sido la posición de la Sala Político Administrativa, llevada al caso bajo estudio, la consecuencia de no poseer la relación de compras y ventas, se toma como un único delito, aumentando la pena de una sexta parte a la mitad, no obstante, este tribunal observa que la multa no puede ser aplicada de igual manera tanto para quien lleve con atraso superior a un mes la relación de compras y/o ventas, o para quien no lleve ambos, pues seria aplicar una multa de forma desproporcional, es por ello y en base al razonamiento derivado de la norma y sentencia trascrita, que la pena debe aumentarse dependiendo de la magnitud del ilícito, es decir, si la falta es llevar con atraso superior a un mes la relación de compras y ventas, la pena se aumenta a una sexta parte, si por el contrario en el hecho unificado se constata que lleva con atraso la relación de ventas, compras y además uno de contabilidad, la pena aumentaría en dos sexta parte hasta la mitad y así consecutivamente, por considerar que no se debe condenar en la misma proporción para quien incumpla un solo libro, como para quien incumpla dos o más libros, de forma que la multa para este caso se aplica de esta forma:

   Por la verificación de llevar con atraso ambos reportes (compras y ventas), a las 25U.T (multa establecida para los ilícitos aquí descritos, según el Artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario), se le suma la sexta parte calculada de la manera siguiente: 25 U.T entre la sexta parte = 4,17, sumadas a las 25 U.t da un total de: 29,17 U.T, que seria total a pagar por la recurrente, y así se decide.

   En función de lo planteado este tribunal considera que la multa impuesta al recurrente descrita en la Resolución Nro. N- 5055000331 de fecha 28/02/2005 no esta ajustada a derecho, así como también la Resolución Nro. 5055000332, de fecha 28/02/2005, por la aplicación incorrecta de la multa, por lo tanto se anulan ambas resoluciones y se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitir una planilla de liquidación por 29,17 unidades tributarias.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

   • PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana G.M.Q.D.S., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V.- 3.997.993, actuando en su carácter de propietaria del Fondo de Comercio Cervecería y Lunch El Eden, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el Nro. 3, tomo 2-C, de fecha 02/10/1978, con domicilio en la Avenida Octava, M.F.R., La Concordia, Edificio Los R.N.. 7-11, Local 04-A, San C.E.T., debidamente asistida por el abogado H.R.S.Q., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 80.937, contra los actos administrativos Nros 5055000331 y. 5055000332, emanados del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

   • Se anulan las Resoluciones Nros. 5055000331 y 5055000332, ambas de fecha 28/02/2005, por la aplicación incorrecta de la multa, así mismo se ordena al servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitir una nueva planilla de liquidación por 29,17 unidades tributarias.

   • No hay condena en costas por que no hubo vencimiento total.

   • Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Ofíciese a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de Municipio del Área Metropolitana de Caracas (distribuidor), a los fines de que practique la notificación al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Cúmplase

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los veinticinco (25) días del mes de m.d.D.M.S.. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las 1:00 pm se publicó la anterior sentencia bajo el Nº 356, y se libraron oficios Nros, 9644 y 9645.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 0915

   ABCS/YC