Decisión nº 027-2008 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 20 de Octubre de 2008

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veinte (20) de octubre de dos mil ocho (2008)

198º y 149º

SENTENCIA DEFINITIVA: 027/2008

ASUNTO: KP02-U-2005-000452

Recurrente: Sociedad mercantil FRIGORÍFICO NUEVO AMBIENTE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, inserto bajo el N° 52, Tomo 7-A, de fecha 08 de marzo de 1989, posteriormente modificados sus estatutos conforme a Actas de Asamblea Extraordinaria de Accionistas inscritas por ante la misma oficina de Registro Mercantil en fecha 26 de agosto de 2002, bajo el Nº 44, Tomo 30-A y en fecha 03 de noviembre de 2004, bajo el Nº 36, Tomo 49-A, domiciliada en la calle 37 esquina de la carrera 30, Barquisimeto, Estado Lara, identificada con el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-08523868-9.

Representante legal de la recurrente: Ciudadano Agostinho Dos S.R., de nacionalidad portuguesa, titular de la cédula de identidad Nro. E-81.942.170.

Abogada asistente: M.A.G.C., titular de la cédula de identidad Nº V-11.599.539, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 66.840.

Acto recurrido: Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-00706, de fecha 29 de julio de 2005 y planilla de liquidación emitida con base en la misma, de fecha 15 de septiembre de 2005, Nro. 031001226000720 por Bs. 4.410.000,oo, hoy Bs. 4.410,oo, notificadas en fecha 01 de noviembre de 2005, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación de la Administración Tributaria: Abogado C.E.M.Z., titular de la cédula de identidad N° V-9.611.577, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 59.579, procediendo en su carácter de Representante de la República.

OBJETO: Incumplimiento de Deberes Formales.

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), en fecha 06 de diciembre de 2005, distribuido a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en fecha 07 de diciembre de 2005, incoado por el ciudadano Agostinho Dos S.R., extranjero, titular de la cédula de identidad N° E-81.942.170, actuando con el carácter de Director Gerente de la sociedad mercantil FRIGORÍFICO NUEVO AMBIENTE, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, inserto bajo el N° 52, Tomo 7-A, de fecha 08 de marzo de 1989, posteriormente modificados sus estatutos conforme a Actas de Asamblea Extraordinaria de Accionistas inscritas ante la misma oficina de Registro Mercantil en fecha 26 de agosto de 2002, bajo el Nº 44, Tomo 30-A y en fecha 03 de noviembre de 2004, bajo el Nº 36, Tomo 49-A, domiciliada en la calle 37 esquina de la carrera 30, Barquisimeto, Estado Lara, identificada con el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-08523868-9, asistido para la fecha de interposición por la abogada María de los A.P.B., titular de la cédula de identidad Nº V-14.649.894, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 108.978; en contra de la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-00706, de fecha 29 de julio de 2005, notificada en fecha 01 de noviembre de 2005, emitida por la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

El 07 de diciembre de 2005, se ordenó dar entrada al recurso y efectuar las notificaciones de ley.

El 26 de abril de 2006, el ciudadano Agostinho Dos S.R., titular de la cédula de identidad N° E-81.942.170, actuando en su carácter de Director Gerente de la sociedad mercantil FRIGORÍFICO NUEVO AMBIENTE, C.A., presentó escrito de reforma total del recurso contencioso tributario, debidamente asistido por la abogada M.A.G.C., inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 66.840.

El 24 de mayo de 2006, la Jueza que suscribe se abocó al conocimiento de la presente causa, dejándose transcurrir el lapso establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, de igual manera para dar cumplimiento al auto de fecha 07 de diciembre de 2005, se ordenó notificar mediante oficios a la parte recurrida en la presente causa, así como a la Procuraduría, Contraloría y Fiscalía General de República.

El 31 de julio de 2006, el Alguacil consigna las boletas de notificación dirigidas a la Contraloría General, parte recurrida, Procuraduría General y Fiscalía General de la República y que fueron debidamente selladas y firmadas el 19 de julio de 2006, 21 de julio de 2006 y 25 de julio de 2006 y 19 de julio de 2006 respectivamente.

El 02 de agosto de 2006, se ordenó darle entrada y agregar el oficio N° SNAT/INTI/GTI/RCO/DT/1000/2006-008611, de fecha 01 de agosto de 2006, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual consigna copia certificada del expediente administrativo.

El 08 de agosto de 2006, se admitió recurso contencioso tributario.

El 05 de octubre de 2006, se dejó constancia que venció el lapso de promoción de pruebas, señalándose a su vez que las partes involucradas no hicieron uso de tal derecho.

El 16 de noviembre de 2006, se deja constancia del vencimiento el lapso de evacuación de pruebas y se dio inicio al término para presentar informes.

El 14 de diciembre de 2006, la representación fiscal presentó escrito de informes, verificándose que sólo la parte recurrida hizo uso de tal derecho.

El 27 de febrero de 2007, se acordó diferir la publicación de la sentencia para dentro de los 30 días continuos siguientes.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - EL RECURRENTE: La representante de la sociedad mercantil fundamenta el recurso interpuesto, con base en los siguientes argumentos:

   En relación al vicio de la incompetencia alegado, indica que:

   Que la P.A. N° SAT-GTI-RCO-600-DFC-316 de fecha 10 de febrero de 2005 notificada el día 15 del mismo mes y año, expresa:

   El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su función de verificar el oportuno cumplimiento de las obligaciones tributarias por los contribuyentes o responsables, con la finalidad de detectar y sancionar las infracciones fiscales. A tal efecto autoriza al (a la) funcionario (a), I.L.R.. C portador (a) de la Cédula de Identidad N° V-3862787, con el cargo de Profesional Tributario, en su carácter de Funcionario (a), adscrito (a) a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT del Ministerio de Finanzas, para que practique una investigación en los Libros de contabilidad, libros de Compra y Venta, facturas de Compra y Venta, Registros Auxiliares, Documentos y cualesquiera otros recaudos que se requiera respecto al IMPUESTO AL VALOR AGREGADO correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre Enero 2003 hasta Diciembre 2004 e IMPUESTO SOBRE LA RENTA para los ejercicios 01-12-2002 al 01-11-2003 en el domicilio de la contribuyente: FRIGORÍFICO NUEVO AMBIENTE, C.A. Nº de RIF J-08523868-9, …

   Que la funcionaria fiscal se excedió en el ejercicio de sus funciones por cuanto el Acta de Requerimiento N° SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02 de fecha 15 de febrero de 2005, a pesar de que solicitó las declaraciones de IVA desde enero de 2003 hasta diciembre de 2004, también requirió la presentación de las facturas de ventas (tickets) desde enero de 2003 hasta FEBRERO DE 2005. Mi representada aún cuando no estaba obligada a cumplir con tal requerimiento, actuó de manera diligente presentando la totalidad de los recaudos solicitados, dejando constancia la funcionaria fiscal en el ACTA DE RECEPCION N° SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02 de fecha 15 de febrero de 2005, que los tickets del mes de FEBRERO DE 2005 no cumplen con los requisitos por cuanto no se especifica la denominación comercial completa.

   Que tal circunstancia vicia el acto administrativo de nulidad absoluta, de conformidad con lo establecido en el artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto el funcionaria fiscal ejerció una atribución sobre el aspecto (materia) hasta el cual no se extienden las facultades asignadas mediante la providencia.

   En relación a la violación del principio constitucional de proporcionalidad, estableció:

   Que la Administración Tributaria sanciona a la sociedad mercantil recurrente, virtud de que los tickets registrados en el Libro de Ventas en fecha 14 y 15 de febrero de 2005, no indican la denominación comercial completa del contribuyente.

   Que la sanción aplicada por la Administración Tributaria es la prevista en el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, por cuanto resulta que en el comprobante fiscal se lee: Frigorífico Nuevo Ambiente, omitiéndose la siglas, C.A, consideradas parte de la denominación social según la Administración Tributaria.

   Que se le impone a la sociedad mercantil recurrente una sanción de 150 unidades tributarias, que desde todo punto de vista resulta excesiva por la omisión de dos letras (C.A.) en el ticket de venta; cuestión que en ningún momento acarrea confusión respecto al nombre utilizado por la compañía anónima respecto a terceros y que se encuentra subsanado con el hecho de encontrarse en un lugar visible dentro del establecimiento tanto el Registro de Información Fiscal, como la última declaración de Impuesto Sobre la Renta, tal y como se evidencia en Acta de Recepción Inmediata N° SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02, de fecha 15 de febrero de 2005.

   Que de conformidad con lo previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, solicito la desaplicación del artículo 22 numeral 7 literal A de la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, así como del artículo 57 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; y en consecuencia, se declare la nulidad de la sanción impuesta prevista en el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, por ser contraria al principio de proporcionalidad.

   Con relación al vicio del falso supuesto de hecho, expresó:

   Que para el momento en que la funcionaria fiscal dejó constancia de la supuesta irregularidad en los tickets de ventas, le fue presentado tal y como se desprende del ACTA DE RECEPCION N° SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02 de fecha 15 de febrero de 2005, el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, la cual según su propia manifestación cumple con todos los requisitos de ley. De la revisión del mismo, se observa que en fecha 13 de febrero de 2005 (dos días antes de la notificación de la p.a. de investigación fiscal) se reportó una falla de la máquina fiscal a la empresa CODIVERCA, por desprogramación del sistema, la cual fue atendida en fecha 18 de febrero de 2005, dejándose constancia de: “…REPARACION REALIZADA cambio de eprom lógico de trabajo dañado por causa de alto voltaje. SE REMOVIÓ PLOMO FISCAL SI… REPOSICIÓN PLOMO SI ESTADO EN QUE SE ENCONTRÓ EL PLOMO FISCAL: Intacto C3F. OBSERVACIONES Nota: Se repara máquina y se reprograma ya que la falla descontroló la programación de tasa de IVA. Banderas de funcionamiento y logo comercial y por lo tanto se cambia aprom de trabajo. Nota: No se alteran valores “Z” ni números de facturación…”. Por este motivo, la Administración Tributaria asume un incumplimiento que no existe por parte de mi representada, respecto al hecho que el ticket de venta no cumple con los requisitos legales reglamentarios al carecer de las siglas C.A.

   En relación a la procedencia de la eximente de responsabilidad penal, estableció:

   Que la emisión de comprobantes a través de maquinas fiscales es regulada por la Resolución N° 320 publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999. De este texto legal, se desprende que las máquinas fiscales solo pueden ser suministradas y manipuladas previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en el Capítulo VII de la referida Resolución, debiendo autorizar cada Gerencia Regional de Tributos Internos a los fabricantes o importadores que pretendan venderlas. Igualmente, es necesario un personal técnico que se encargue del mantenimiento y reparación de éstas, así como de su instalación, pues escapa de manos del contribuyente los conocimientos técnicos necesarios para programar la máquina fiscal.

   Que es la propia Administración Tributaria la que autoriza las empresas encargadas de la venta de las máquinas fiscales, previo cumplimiento de ciertos requisitos legales, en los que se incluye una evaluación del modelo de máquina a vender.

   Que por estos motivos, procede la eximente de responsabilidad penal respecto al error de hecho excusable, pues escapa del contribuyente la programación de la máquina fiscal, la cual desprende de un tercero que previamente fue evaluado y constantemente es monitoreado por la Administración Tributaria Nacional, aunado al hecho de que existe una identificación plena de la sociedad mercantil recurrente al indicarse los demás requisitos exigidos por la normativa respectiva. Esto quiere decir, que el resultado nunca puede ser evitado por el contribuyente independientemente de su conducta, por cuanto las máquinas fiscales sólo pueden ser instaladas, reparadas y manipuladas por las personal autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Así, que en ningún momento existe la intención por parte del contribuyente de incurrir en un incumplimiento, pues esta formalidad no puede ser subsanada por él.

2. - LA REPRESENTACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL: La representación de la República argumenta en su escrito de informes lo que a continuación se precisa:

   Que la contribuyente admite haber incurrido en el ilícito de llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2003 y octubre 2004, sin cumplir con los requisitos exigidos por las normas reglamentarias establecidas el cual fue sancionado de acuerdo con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001, con una multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) que fue reducida a consecuencia de la concurrencia a la mitad, es decir doce y media unidades tributarias (12,5 U.T.). La cual procedió a cancelar.

   Que en lo concerniente al alegato mediante el cual el representante legal de la contribuyente manifiesta que con la aplicación de la multa de ciento cincuenta unidades tributarias de conformidad con el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente se conculca el principio constitucional de la proporcionalidad, previstos en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y solicita la desaplicación del artículo 22 numeral 7 literal a de la Resolución 320…, así como del artículo 57 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en consecuencia se declare la nulidad de la sanción impuesta por ser contraria al PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE PROPORCIONALIDAD.

   Que se observa que las sanciones por los Ilícitos Tributarios se diversifican de acuerdo al bien jurídicamente tutelado y a la gravedad del ilícito, en el presente caso, la contribuyente fue sancionada por incurrir en Ilícitos Formales, que constituyen ilícitos de peligro, es decir no causan un daño o perjuicio efectivo, sino que menoscaban la buena marcha de la Administración Tributaria y generalmente constituyen maniobras preparatorias para una eventual evasión.

   Que al analizar las normas aplicables al ilícito cometido…la sanción pecuniaria correspondiente es fija y que se trata de importes preestablecidos que se incrementan con la comisión de nuevos ilícitos dentro de un mismo período y que en estos casos no es procedente la graduación de las mismas.

   Que en el caso bajo estudio, la Administración Tributaria liquidó una multa de 150 unidades tributarias, en virtud de que al verificar el cumplimiento de los deberes formales del Impuesto al Valor Agregado correspondiente para el período impositivo febrero 2005, se determinó que la contribuyente emite tickets sin cumplir los requisitos legales reglamentarios, por cuanto no especifica la denominación comercial completa tal como se evidencia de las copias fotostáticas de los reportes Z, Nros. 704 y 705, de fecha 14/02/05 y 15/02/2005, respectivamente, infringiendo la normativa legal contemplada en el numeral 4 del artículo 101, en tantas oportunidades que colmó la sanción máxima para el citado período impositivo, lo que llevo a la imposición de la multa incrementada hasta su límite, de acuerdo a lo previsto en la disposición legal.

   Que la Administración Tributaria no contravino la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y menos aún la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pues la base estructural de nuestro sistema tributario previsto en el Código Orgánico Tributario, el cual fue aplicado a cabalidad en materia de infracciones y sanciones.

   En cuanto al alegato mediante el cual el representante legal de la contribuyente manifiesta que la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-00706, de fecha 29 de julio de 2005, adolece de vicios del falso supuesto, en razón de que dos días antes de la notificación de la p.a. de investigación fiscal, se reportó una falla de la maquina fiscal a la empresa CODIVERCA, por desprogramación del sistema…Esta representación observa que En el caso bajo estudio, la Administración liquidó una multa de 150 unidades tributarias, en virtud de que al verificar el cumplimiento de los deberes formales del Impuesto al Valor Agregado correspondiente para el período impositivo febrero 2005, se determinó que la contribuyente emite tickets sin cumplir los requisitos legales reglamentarios, por cuanto no especifica la denominación comercial completa tal como se evidencia de las copias fotostáticas de los reportes Z, Nros. 704 y 705, de fechas 14 / de febrero de 2005 y 15 de febrero de 2005, respectivamente, infringiendo la normativa legal contemplada en el numeral 4 del artículo 101, en tantas oportunidades que colmó la sanción máxima para el citado período impositivo, lo que llevo a la imposición de la multa incrementada hasta su límite, dicho incumplimiento se comprueba de las copias de los documentos obtenidos por la actuación fiscal.

   Que la recurrente solicita la eximente de responsabilidad penal prevista en al artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, respecto al error de hecho excusable en el sentido de que el hecho que en el referido comprobante fiscal se l.F.N.A., omitiéndose las siglas C.A., consideradas parte de la razón social según la Administración Tributaria. Depende de la instalación, pues los conocimientos técnicos necesarios para programar la máquina fiscal escapan de manos del contribuyente.

   Que las referidas maquinas fiscales solo puede ser suministradas y manipuladas previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en el Capítulo VII de la referida Resolución 320, debiendo autorizar cada Gerencia Regional de Tributos Internos a los fabricantes o importadores que pretendan venderlas y que es necesario un personal técnico que se encargue del mantenimiento y reparación de éstas, así como su instalación, pues escapa de manos del contribuyente los conocimientos técnicos necesarios para programar una máquina fiscal.

   Que si bien es cierto que para expender máquinas fiscales es necesaria la autorización de la administración tributaria, dicha autorización no garantiza de modo alguno la calidad del servicio prestado por estos a sus clientes ya que la misma depende es de las características técnicas de los equipos a expender y de la capacidad para prestar el servicio de mantenimiento. Por otra parte y aún más determinante, quien elige y contrata el equipo y su proveedor es el contribuyente y este mismo quien proporciona la información que debe reflejar la máquina fiscal, por lo que pide sea desestimado tal alegato.

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   A.c.h.s.l. alegatos esgrimidos por las partes en el presente juicio, así como del contenido de autos, esta Juzgadora para decidir considera lo siguiente:

   Vistos los términos en que fue planteado el recurso contencioso tributario, así como los alegatos planteados en su contra por parte de la representación judicial de la Administración Tributaria, observa este Tribunal que en el presente caso la controversia se contrae a dilucidar los alegatos de incompetencia manifiesta por la materia, violación del principio constitucional de la proporcionalidad, vicio de falso supuesto de hecho y la procedencia de la eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, sólo con respecto a la sanción de 150 Unidades Tributarias aplicada con base en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir tickets de caja sin cumplir con las formalidades exigidas por las normas tributarias, por lo que no alegó disconformidad alguna en relación a la sanción de 25 Unidades Tributarias emitida conforme al numeral 2 del artículo 102 eiusdem y por el contrario, la misma fue cancelada como así lo indicó expresamente la recurrente, lo que significa que la Resolución SAT-GTI-RCO-600-00706 de fecha 29 de julio de 2006, notificada el 01 de noviembre de 2006, fue recurrida parcialmente mediante el presente el recurso contencioso tributario y en tal sentido, este Tribunal Superior sólo se pronunciará respecto a la multa impuesta de conformidad con el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Asimismo se observa que los alegatos de la representación fiscal sólo se contraen a impugnar lo relativo al principio constitucional de la proporcionalidad, el vicio de falso supuesto de hecho y la solicitud de aplicación de la eximente de responsabilidad penal, por lo cual nada expuso sobre el alegato del vicio incompetencia manifiesta.

   En tal sentido, respecto al vicio de incompetencia manifiesta, ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la materia relativa a la competencia tiene carácter de orden público. En consecuencia, la incompetencia de los funcionarios administrativos vicia de nulidad absoluta el acto emitido, pero sólo cuando la misma sea manifiesta, es decir, notoria, ostensible o patente, cuya infracción puede denunciarse en cualquier estado y grado del proceso judicial y aun ser declarada de oficio por el Tribunal de la causa.

   Así se tiene que, la incompetencia es una categoría precisa y delimitada, consistente en la falta de un poder jurídico previo, que legitime la actuación de una autoridad administrativa en un caso concreto. La incompetencia manifiesta se produce cuando un ente administrativo dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizado y que su actuación infringe el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrados en el ordenamiento jurídico positivo.

   En efecto la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00539 de fecha 01 de junio de 2004, sostuvo:

   …visto que la competencia constituye materia de orden público, y por lo tanto revisable en cualquier grado y estado de la causa, considera la Sala necesario a.c.p.p. lo siguiente:

   Esta Sala, mediante sentencia Nº 00905 del 18 de junio de 2003 señaló que la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

   La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

   En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

   La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

   Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa.

   Sobre este aspecto ha señalado la Sala que:

   Todo acto dictado por una autoridad incompetente se encuentra viciado. Ahora bien el vicio de incompetencia de que adolezca, no apareja necesariamente la nulidad absoluta del acto, ya que conforme a lo dispuesto en el ordinal 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, para que se configure ese supuesto, es necesario que la incompetencia sea manifiesta. De tal manera que para determinar el grado de invalidez de un acto viciado de incompetencia, es necesario atender a la manera en que la misma se presenta. Así, si la incompetencia es manifiesta, vale decir, notoria y patente, de manera que sin particulares esfuerzos interpretativos se compruebe que otro órgano sea el realmente competente para dictarlo, o que se pueda determinar que el ente que la dictó no estaba facultado para ello, la nulidad será absoluta, (artículo 19, ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos). Si la incompetencia no es manifiesta, la nulidad será relativa (artículo 20 eiusdem).

   En resumen, puede decirse que la usurpación de autoridad determina la nulidad absoluta del acto (...) y la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones, como tales, no aparejan por sí la nulidad absoluta del acto, ya que ello dependerá del grado de ostensibilidad como se presente el vicio de incompetencia. (Sentencia de la Sala Nº 270, de fecha 19 de octubre de 1989, caso E.G.L.V. vs. Ministerio de Fomento). (Destacado de este fallo).

   Criterio que es reiterado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00534, de fecha 12 de abril de 2007, en la cual señaló que:

   …La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) Expresa, porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, es decir, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable, porque el órgano que la tiene atribuida no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que tiene atribuida la competencia como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

   Esta Sala, mediante sentencia Nº 00905 del 18 de junio de 2003, señaló que la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

   Así, la competencia confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta, tal como se señaló, debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

   Por otra parte, la incompetencia como vicio de nulidad del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aun teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador (Vid. Sentencia SPA Nro. 161 del 03 de marzo de 2004).

   En tal sentido, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

   La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

   Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa (Vid. Sent. SPA Nro. 539 del 01 de junio de 2004 y Sent. SPA Nro. 6589 del 21 de diciembre de 2005)…

   En el caso de autos, la recurrente afirma que la funcionaria fiscal se excedió en el ejercicio de sus funciones, afirmando que en el Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02, de fecha 15 de febrero de 2005, a pesar de que solicitó las declaraciones de IVA desde enero de 2003 hasta diciembre de 2004, también requirió la presentación de las facturas de ventas (tickets) desde enero de 2003 hasta febrero de 2005 y que su representada aun cuando no estaba obligada a cumplir con tal requerimiento, actuó de manera diligente presentando la totalidad de los recaudos solicitados, dejando constancia la funcionaria fiscal en el Acta de Recepción Nº SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02 de fecha 15 de febrero de 2005, que los tickets del mes de febrero de 2005 no cumplen con los requisitos por no especificar la denominación comercial completa. Al respecto argumenta que tal circunstancia vicia el acto administrativo de nulidad absoluta, de conformidad con los establecido en el artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto el funcionario ejerció una atribución sobre un aspecto (materia) hasta el cual no se extienden las facultades asignadas mediante la providencia y en relación a la cual según la recurrente sólo tenía autorización para investigar en materia del Impuesto al Valor Agregado hasta el mes de Diciembre de 2004.

   En este sentido, es oportuno analizar previamente un conjunto de normas jurídicas y así proceder a decidir el alegato referente a la incompetencia manifiesta, en consecuencia, se cita el contenido del artículo 178 del Código Orgánico Tributario vigente, cuya norma establece:

   Artículo 178. Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

   La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación.

   (Negrillas de este Tribunal).

   Asimismo el numeral 1 del artículo 127 del Código Orgánico Tributario vigente, establece:

   Artículo 127. La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, pudiendo especialmente:

   1. Practicar fiscalizaciones las cuales se autorizarán a través de p.a.. Estas fiscalizaciones podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios períodos fiscales o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible…

   Igualmente el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, prevé:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   (Resaltado añadido).

   Así, las normas anteriormente transcritas se refieren a la p.a., con la cual se delimita el campo de acción de los funcionarios fiscales, a los fines de practicar cualquier procedimiento bien sea de fiscalización o de verificación, con el objeto de brindar a los contribuyentes seguridad jurídica durante el iter procedimental, siendo únicamente el funcionario señalado en dicha providencia el autorizado para actuar en el procedimiento, debiendo contener los requisitos señalados en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario vigente, a saber la identificación del contribuyente o responsable, tributos, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales, entre ellas, los períodos bien sea a fiscalizar o verificar, considerando quien decide que el legislador fue enfático en el sentido de que al efectuarse un procedimiento de verificación en el domicilio del contribuyente, “…deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva”, tal como lo indica el parágrafo único del artículo 172 eiusdem y conforme al artículo 178 del Código Orgánico Tributario, en la providencia se debe indicar expresamente los períodos a investigar.

   En tal sentido, en el caso sub examine se evidencia que en la P.A. Nº SAT-GTI-RCO-600-DFC-316 de fecha 10 de febrero de 2005, suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos y el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada a la contribuyente el 15 de febrero de 2005, se faculta a la ciudadana I.L.R., titular de la cédula de identidad Nº V-3.862.787, con el cargo de profesional tributario, en su carácter de funcionario adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio de Finanzas, para practicar un procedimiento de verificación en los libros de contabilidad, libros de Compra y Venta, facturas de Compra y Venta, Registros Auxiliares, Documentos y cualesquiera otros recaudos que se requiera respecto al Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos desde enero 2003 hasta diciembre de 2004 e Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios 01 de diciembre de 2002 al 01 de noviembre de 2003.

   Asimismo, cursa al folio 110 de este expediente, el Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02, notificada a la contribuyente el 15 de febrero de 2005, solicitándole entre otros elementos, las facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes, (fotocopias para los períodos impositivos desde enero hasta febrero de 2005, fotocopia del último ejemplar emitido).

   Por otra parte, en los folios 106, 107 y 108 riela Acta de Recepción Nº SAT-GTI-RCO-600-DFC-316-02, notificada el 15 de febrero de 2005, especificando en cuanto a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos desde enero de 2003 hasta diciembre de 2004, que fueron presentadas por la contribuyente. En relación al cumplimiento de los requisitos sobre las facturas, tickets o documentos equivalentes de conformidad con lo establecido en la Resolución 320 o Providencia 1677, la Fiscal actuante señala que: “Los tickets no cumplen con los requisitos por cuanto no especifica la denominación comercial completa. Febrero 2005, cantidad de ejemplares anexos: 150, desde el Nº 62254 hasta el Nº 62504.”

   Corresponde a los efectos de dilucidar el alegato de la incompetencia manifiesta, destacar que el artículo 98 de la Resolución 320, publicada en Gaceta Oficial Nº 36859, el 29 de diciembre de 1999, le confiere a la División de Fiscalización, la facultad de autorizar a los funcionarios competentes para la realización de las actuaciones de fiscalización, asimismo los numerales 8 y 9 del artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Nº 37.320 de fecha 8 de noviembre de 2001, establece entre las funciones que le corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el control, inspección, fiscalización, determinación y verificación en el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias, así como sus accesorios.

   Ahora bien, conforme a la normativa y jurisprudencia expuesta, el funcionario autorizado para fiscalizar o para realizar un procedimiento de verificación, debe estar debidamente acreditado por quien tiene la competencia para ordenar las investigaciones fiscales conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, por lo cual el funcionario designado no puede ni debe verificar más allá de lo ordenado en la p.a. en aplicación del principio de la jerarquía. En tal sentido en el caso concreto se determina que la funcionaria actuante investigó los meses de Enero y Febrero de 2005, períodos fiscales que no estaban incluidos en la P.A. Nº SAT-GTI-RCO-600-DFC-316 de fecha 10 de febrero de 2005, situación ésta que constituye una irregularidad en la actuación de la funcionaria designada para practicar el procedimiento de verificación, el cual se debe efectuar apegándose estrictamente a la normativa que lo establece y procurando garantizar en todo momento los derechos del sujeto pasivo. En consecuencia a juicio de quien decide existe un vicio de incompetencia por extralimitación de funciones, con relación a los períodos para los cuales no estaba autorizada expresamente, como lo era Enero y Febrero de 2005, ya que si lo estaba para los períodos comprendidos desde Enero 2003 hasta Diciembre de 2004 para verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, con la circunstancia de que, no se ordena investigar fiscalmente períodos que no han culminado y para la fecha de notificación de la providencia, que lo fue el 15 de febrero de 2005, dicho período no había transcurrido íntegramente. Así se decide.

   En este sentido, para quien decide en el presente asunto se presenta una nulidad relativa del acto impugnado parcialmente que está relacionada con los períodos comprendidos desde Enero a Febrero de 2005 en materia de Impuesto al Valor Agregado; por cuanto la funcionaria actuante no estaba autorizada para proceder a la verificación de los deberes formales de los mencionados períodos.

   En este orden, este tribunal declara la nulidad relativa con base en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, motivo por el cual se declara la nulidad parcial de la Resolución Nro. SAT-GTI-RCO-600-00706 de fecha 29 de julio de 2005, respecto a la sanción aplicada de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, consistente en 150 unidades Tributarias, contenidas en la Planilla de Liquidación 031001226000720 de fecha 15 de septiembre de 2005, cuya nulidad también se declara. Así se decide.

   Vista la nulidad parcial declarada, quien decide considera innecesario entrar a considerar el resto de los alegatos, por cuanto los mismos giran sólo con respecto a la sanción cuya nulidad se ha declarado. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el ciudadano Agostinho Dos S.R., titular de la cédula de identidad Nro. E-81.942.170, actuando con el carácter de Director Gerente de la sociedad mercantil “FRIGORIFICO NUEVO AMBIENTE, C.A.”, identificada ut supra, asistido por la abogada M.A.G.C., Inpreabogado Nro. 66.840, en contra de la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-00706 de fecha 29 de julio de 2005, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) respecto a la sanción impuesta de conformidad con el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia se anula la referida sanción consistente en 150 Unidades Tributarias, contenida en la Planilla de Liquidación 031001226000720 de fecha 15 de septiembre de 2005, cuya nulidad se declara y ello de conformidad con el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en tal sentido, se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) descargar dicha multa de los derechos pendientes de la recurrente.

   Por cuanto el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) tuvo razones para litigar, se exime del pago de las costas procesales.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veinte (20) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   La Jueza,

   Dra. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de octubre del año dos mil ocho (2008), siendo las dos y treinta y siete minutos de la tarde (02:37 p.m.), se publicó la presente Decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   ASUNTO: KP02-U-2005-000452