La Noción de 'Desvalorización por Inflación' como elemento integrado de la base de cálculo del Impuesto al Activo Empresarial
| Autor | Humberto Romero-Muci |
| Páginas | 29-59 |
Comentarios Monográficos
LA NOCIÓN DE “DESVALORIZACIÓN P OR INFLACIÓN”
COMO ELEMENTO INTEGRADOR DE LA BASE DE CÁLCULO
DEL IMPUESTO AL ACTIVO EMPRESARIAL
Humberto Romero-Muci
Profes or de Der echo Fina nciero de la
Univer sidad Ca tólica And rés Bello
y los cursos d e Postgra do en Dere cho Tribu tario de la
Univer sidad Cen tral de V enezuela
I. INTRODU CCIÓN
Uno de lo s temas de mayor re levancia en e l estudio del n ovísimo Impu esto al
Activo Empresari al es pre cisar el alcance d e su base de cálc ulo o ba se gravabl e, esto es ,
la m edida l egal del hecho imponib le. La dificul tad del caso surge no solo de la
galimática r edacción de los preceptos corresp ondientes -te rreno máximamente movedizo y
oscuro-; sino de su referencia incondicionad a a la preceptiva de la Ley de Impuesto sobre la
Renta en materia de Ajustes por Inflación para fines de valoración de los activos gravables.
La también conocida oscuridad de la normativa legal sobre los ajustes por inflación, su
contradictoria y excesiva regulación reglamentaria contribuyen en forma paradigmática a
complicar el análisis d el tema. Sin temor a exageraciones, el galimatías legal en la definición
de la base imponible en el Impuesto al Activo Empresarial es una de las evidencias más
paladina de la quiebra de la garantía de certeza en la definición del tributo y de la
superficialidad y atecnicismo con que últimamente se legisla en tan delicada materia.
Por eso se imp one al intérpre te la delicada misi ón de esclarecer el con tenido y
alcanc e d e t an o scuros prece ptos, sin descui dar las estrictas exi gencias de la reserva
legal tribu taria, esto es, se trata de un impuesto mínimo , comp lementario y
conceptual mente subord inado al Impuesto sobre la Renta. Asi mismo, toda cons ideración
sobre la base imp onible deb e estar prec edida de un a interpret ación conf orme a las
garant ías constit ucionales que as eguren que la me dida del he cho imponib le s ea
confo rme a la verdad era cap acidad e conómica del co ntribuyente y muy particula rmente
evitar todo resu ltado con fiscatori o y discrim inatorio e n la apli cación del impuesto .
El present e tra bajo tiene por objeto co mentar una opinión del Se rvicio Nacional
Integra do de Ad ministraci ón Tribut aria (S.E. N.I.A.T.) q ue, en n uestro cr iterio, co ncluye
errada mente en torno al sen tido y alcance de la noción “ desvalori zación p or infl ación”
como elem ento integrad or de la base de cálcul o d e Im puesto al Acti vo Empresarial .
Para la Admin istración Tributari a la desvalorización op era sólo respecto de las partidas
moneta rias del activo de l contrib uyente obj eto del gravamen. El descue nto de la base de
cálcul o en co mentarios, se cuan tifica med iante un a deflaci ón del activo m onetario
REVISTA DE DERECHO PUBLICO Nos. 63 – 64 / 1 995
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promed io d el e jercicio en funció n de la variaci ón a cumulada del índice de precio s al
consu midor ocur rida dura nte el mis mo período .23
1. Oficio N º HGJT-200-39 6 de fec ha 8 d e febrero d e 1996, emanado d e la Gerenc ia Jurídi co
Tribut aria del S. E.N.I.A.T: “La doctrin a fin anciera recomie nda e n gener al qu e la imposic ión de
la renta se co mplemente con un tributo anual al capita l (Ca rlos M . Giul iani F onrouge, Derecho
Financ iero, vo lumen II, ediciones Depalma , Buenos Aires, 1993, pá g. 933 y siguient es) en
Venezue la el Impuesto sobre l a Renta , que evidente mente gr ava la renta o el en riquecimi ento, es
complem entado a partir de la pr omulgació n de la Ley pub licada en Gaceta Oficial Nº 4.65 4 de
fecha 01-12-93 por un impues to al capital que gra va la p ropiedad de los bienes c onceptua lizados
como activos tang ibles e int angibles, por la Le y incor porados a la produ cción, y qu e no es ot ro
que e l Impuesto a los Activos E mpresaria les, seña lamient o este qu e se cont rapone a la afirm ación
expues ta en su escrito de consu lta en el sentido de que el Impuesto al activ o grava l a renta.
A los efectos d e la Ley de Impues to a los Activos Empresar iales, t enemos qu e el hech o generad or
viene represen tado po r la propiedad de lo s activ os con que cue nta el sujeto pasivo para pro ducir
enriqu ecimient os, siendo los refe ridos activ os tangibles o int angibles , t al y c omo lo indica la
dispos ición c ontenida en el art ículo 2 de la Ley que nos o cupa.
En base a las consi deracion es rea lizadas con anteriori dad, en est e momen to pod emos es tablecer
que el imp uesto a los activo s empr esariales va destinad o a gravar la pr opiedad de lo s acti vos, y
esa es la razón por la q ue excluye de la b ase impon ible a lo s pasivo s.
Ahora bien, dentr o del concepto genéri co de activo la le y estab lece la diferen ciación concep tual
entre activo tangibl e e in tangible . Dentr o de l os acti vos tan gibles l a norma inclu ye al diner o, tal
y c omo lo seña la el artí culo 2 de la Ley c itada supra, esto es, aquél que gener almente tiende a
perder su valor en virtu d de los procesos inflacio narios.
Por ello, con sideramo s convenient e realizar una di ferenciac ión concept ual entre parti das
moneta rias y p artidas no monet arias, a los efe ctos de observar lo s distin tos efect os que la
inflac ión c omo fe nómeno económico tien e sobr e ésta s. Pa ra ell o toma remos l a defi nición
establ ecida en el parágraf o segun do del artícu lo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Ren ta el cual
dispon e que se consi derarán como act ivos y p asivos no mon etarios , aquell as parti das del balance
general del co ntribuyen te que por su natura leza o c aracterí stica so n suscep tibles d e proteg erse de
la inflació n, ta les c omo lo s ter renos, constru cciones, invers iones y los crédit os y deudas
reajus tables o en moneda ext ranjera, y en tal v irtud gene ralmente r epresenta n valores re ales
superi ores a lo s históri cos con los que a parecen en los lib ros de c ontabili dad del c ontribu yente.
La d efinición trans crita ut supra, necesa riamente supone , por argumento en c ontrario que s erán
activo s mo netarios los que no son suscept ibles de p rotegerse de la infla ción, esto es, aquellos
que p or esta r represe ntados en moned a de c urso lega l pierde n valor como efe cto de la exposi ción
a la i nflación, es decir , se desva lorizan y c onsecuenc ialmente, por su prop ia n aturaleza ,
represe ntan val ores reales inferior es a los históric os con lo s que ap arecen en los libr os contab les.
Por es ta razó n la Ley de Impu esto a los Acti vos Empr esariales , al es tablecer los asp ectos
concer nientes a la b ase impo nible del tribut o señal a que e n primer término el valor de los activos
será el pro medio s imple d e los valores al ini cio y cierre d el ejerc icio y en seg undo té rmino a los
costos de los bienes , valores y derec hos moneta rios a los que p reviamente s e le sustraer á la
desval orización que s ufrirán por exp osición a la in flación, se le a ñadirán los valo res actu alizados
según las d isposici ones de la Ley de Impu esto sob re la Renta en mate ria de ajustes por i nflación
tomand o en considera ción la s fecha s de inicio y cierre del ejercicio, menos la suma de las
depreciaciones y amortizaciones acumuladas que corre spondan.
El cons ultante s eñala, tal y como ya lo ind icamos an teriorment e, que el Impu esto al Acti vo
Empres arial gra va la ren ta, lo c ual a su criteri o tiene u na medi da legal e n térm inos reale s
depura da de los e fectos causados por l a infl ación, así exp resa q ue la desvaloriz ación p or
inflac ión no se r efiere ni puede referir se exclusivam ente al activo monetar io. Según su
interp retación , la desva lorización por infla ción se ext iende a to das las partidas del Balanc e por
cuya virtu d se p uede medir el result ado por exposici ón a la in flación, raz ón por la c ual, a s u
criter io la mencio nada d esvaloriz ación se cua ntifica como las ree xpresiones del patrimon io net o
inici al, los aumentos de patr imonio ocurr idos durant e el ejerc icio y l os p asivos no monetar ios
existen tes al cierr e, frente a tal a rgumentac ión, esta Ger encia esti ma conveni ente realiza r l as
siguie ntes con sideracio nes:
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