Decisión nº 116-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 7 de Febrero de 2007

Manifiesta que el procedimiento de verificación se realizó el día 08 de junio del 2006, solicitando que debía tener al día el mes de mayo, y el mismo Código Orgánico Tributario indica que los libros especiales pueden presentar un atraso de un mes, es decir que el mes de mayo tiene ocho días de haber culminado y el plazo para pagar el tributo no había vencido, por cuanto la Administración Tributaria otorga quince días para efectuar la determinación y pago de la cuota tributaria correspondiente al mes, siendo inconstitucional e ilegal que la fiscal actuante solicite el periodo de mayo 2006, sin haber pasado el mes calendario, si hubiese solicitado el mes de abril, si se hubiese configurado el atraso ya que la norma indica superior a un mes (mes de imposición del tributo correspondiente)..

Que se tome en consideración la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, numeral 4, el cual consiste en el error de hecho y derecho excusable.

Alega que el fiscal actuante aplico un serie de sanciones por aparte, olvidando que se trata de un solo procedimiento de verificación, que si bien se incumple con este solo deber , cumple con los demás, lo cual es una atenuante para nuestra apoderada y no una agravante como lo hizo ver el fiscal, ya que en el mismo procedimiento, sobre el mismo hecho tipificado en el Código Orgánico Tributario imponen tres (3) sanciones sobre un mismo periodo fiscal 01/05/2006 al 31/05/2006, en relación al atraso en los libros de compras y ventas, considerando que la multa debe ser calculada como un todo y no de manera individual como erradamente lo determinó la Administración Tributaria, para lo cual cita jurisprudencia.

III

RESOLUCIÓNES RECURRIDAS

1. - Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 052001225000377

   Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se constato para el momento de la verificación que el contribuyente lleva el libro de compras del I.V.A. con atraso superior a (1) mes, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o periodo comprendido entre 01/05/2006 y 31/05/2006. Tal como consta en acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante C.A.A.V. titular de la cédula de identidad N° 10032529, debidamente facultado (A) según P.A. N° GRTI/RLA/2514 de fecha 31/05/2006.

   En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T. vigente por concepto de multa en la cantidad de 25 unidades tributarias, equivalente a Bolívares Ochocientos Cuarenta Mil con 00/100 (Bs. 840.000,00), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el contribuyente.

   Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 81 del C.O.T., en virtud de lo cual esta administración tributaria procede a imponer multa por la cantidad de 12,5 unidades tributarias, equivalente a Bolívares Cuatrocientos Veinte Mil con 00/100 (Bs. 420.000,00).

2. - Resolución de Imposición de Sanción contenida en la planilla de liquidación N° 052001225000378:

   Emitida con el siguiente fundamento: “…Por cuanto se constato para el momento de la verificación que el contribuyente lleva el libro de ventas con atraso superior a (1) mes, en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento correspondiente al ejercicio o periodo comprendido entre 01/05/2006 y 31/05/2006. Tal como consta en acta de recepción y verificación fiscal o constancia de incumplimiento levantada por el funcionario actuante C.A.A.V. titular de la cédula de identidad N° 10032529, debidamente facultado (A) según P.A. N° GRTI/RLA/2514 de fecha 31/05/2006.

   En consecuencia, esta administración tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte del C.O.T. vigente por concepto de multa en la cantidad de 50 unidades tributarias, equivalente a Bolívares Un Millón Seiscientos Ochenta Mil Bolívares con 00/100 (Bs. 1.680.000,00), por cuanto se trata de la segunda infracción de esta índole cometida por el contribuyente.

   Adicionalmente, se impone la sanción de clausura temporal de la oficina, local o establecimiento del contribuyente, por un plazo de dos (2) días continuos contados a partir de la notificación del presente acto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 102 tercer aparte de C.O.T. vigente.

   IV

   INFORMES

   El abogado A.J.M.R., titular de la cédula de identidad N° V-9.248.591, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 52.836, presentó escrito de informes en nombre la República Bolivariana de Venezuela, por medio del cual realiza una sucinta narrativa de los hechos verificados en el curso del procedimiento y ratifica lo expuesto en la decisión administrativa, de allí que resulte innecesario un análisis más minucioso de tales argumentos.

   V

   PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

   Del folio 18 al 43, copia fotostática del Registro Mercantil y del acta de asamblea general ordinaria de accionistas de la empresa FABRICA DE CHIMO MOLINA, C.A., donde se desprende el carácter de propietario que ostenta el ciudadano Á.D.M.A..

   Del folio 44 al 45, poder otorgado por el ciudadano Á.D.M.A., actuando en su carácter de Director y Representante Legal de la empresa FABRICA DE CHIMO MOLINA C.A., a las abogadas I.A.S.M., M.R.P. y S.M.C.P., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V- 5.446.558, V- 11.109.000, V-13.816.580, e inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 54.740, 58.528 y 97.384, respectivamente, a fin de que sostengas los derechos e intereses de su representada.

   Al folio 50; notificación de los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación Nros. 052001225000378, 052001227000161, 052001225000377, debidamente firmada el día 13/06/06.

   Del folio 51 al 56; libro de compras y ventas correspondientes al mes de abril del 2006, perteneciente a la empresa Fabrica de Chimo Molina C.A.

   Del folio 57 al 71; p.a. Nro. 2514, de fecha 31/05/06, debidamente firmada; acta de requerimiento Nro. 2514-01 de fecha 08/06/06, debidamente firmada; acta de recepción y verificación Nro. 2514-02 de fecha 08/06/06; acta de clausura de fecha 13/06/06; acta de apertura de establecimiento de fecha de fecha 15/06/06; copia de las cedulas de identidad de las apoderadas.

   Del folio 86 al 128, se encuentran copias simples de los documentos constitutivos del expediente sustanciado en sede administrativa contentivos de: a) p.a. N° GRTI/RLA/2514, de fecha 31/06/2006, b) acta de requerimiento N° 2514-01, de fecha 08/06/06, c) acta de recepción y verificación N° 2514-02, de fecha 08/06/06, d) registro de información fiscal, e) registro mercantil, f) declaraciones definitivas de rentas correspondiente al ejercicio gravable 2005 2006, y de los activos empresariales por el año 2004, g) libro de compras y ventas correspondiente al mes de abril del 2006, h) sistema de registro de información fiscal, i) tabla de conformación de sanciones, j) notificación de fecha 13/06/06, debidamente firmada, k) acta de clausura, l) acta de apertura de establecimiento, ll) informe fiscal, m) auto cierre de expediente. Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. Y de ellos se desprende que los libros de compra y venta para los periodos de mayo de 2005, se encontraban con atraso superior a un mes en contravención a lo establecido en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 70 de su Reglamento.

   Del folio 167 al 169, Copia certificada del Instrumento Poder autenticado en la notaria undécima del Municipio Libertador del Distrito Metropolitano en fecha 06 de diciembre de 2005, anotado bajo el Nro. 24 Tomo 239 de los libros llevados por esta notaria, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela por sustitución del Dr. C.A.P.G.G.d.S.J. del SENIAT quien ha su vez la ciudadana Procuradora General de la República le sustituyó la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República; otorgado al ciudadano J.A.M.R., titular de la cédula de identidad No. V.- 9.248.591, se le concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario.

   VI

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Manifiesta que el procedimiento de verificación se realizó el día 08 de junio del 2006, solicitando que debía tener al día el mes de mayo, y el mismo Código Orgánico Tributario indica que los libros especiales pueden presentar un atraso de un mes, es decir que el mes de mayo tiene ocho días de haber culminado y el plazo para pagar el tributo no había vencido, por cuanto la Administración Tributaria otorga quince días para efectuar la determinación y pago de la cuota tributaria correspondiente al mes, siendo inconstitucional e ilegal que la fiscal actuante solicite el periodo de mayo 2006, sin haber pasado el mes calendario, si hubiese solicitado el mes de abril, si se hubiese configurado el atraso ya que la norma indica superior a un mes (mes de imposición del tributo correspondiente); ahora bien del acta de recepción y verificación, inserta a los folios (93 al 94), se evidencia en el ítem 10.5 y 10.6, lo siguiente:

10.5 ¿El Contribuyente lleva el Libro de Compras con atraso superior a un mes? SI X NO

10.6 ¿El Contribuyente lleva el Libro de Ventas con atraso superior a un mes? SI X NO

Indique documentos que faltan por registrar en los períodos señalados con atraso:

Tipo de libro o relación: Compras

Período

Fecha

Proveedor N° documento

Monto

Mayo 2006

06-05-06 L.A.V.

22743 9.915,00

Tipo de libro o relación: Ventas

Período

Fecha

Proveedor N° documento

Monto

Mayo 2006

08-05-06 Supermercado Comercial Mendoza

12164

29.200

Mayo 2006

07-05-06 Supermercado Los Ruicez

12173

106.400

De lo anterior se observa que el libro de compras presenta estado de atraso ya que la factura N° 22743 no estaba registrada, de igual manera el libro de ventas el fiscal actuante dejo constancia de las facturas Nros. 12164 y 12273, de manera que el recurrente cometió la infracción, tal como lo refleja el acta fiscal, el atraso en el libro de compras y ventas, considerando esta juzgadora que no es inconstitucional e ilegal el procedimiento llevado a cabo por la administración ni la aplicación de la multa, por cuanto los libros debían estar actualizados hasta el día 08/05/2006, según la norma establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, y así se decide.

En relación al segundo alegato donde solicita que se tome en consideración la circunstancia de eximente de responsabilidad tipificada en el artículo 85, numeral 4, la doctrina lo describe así: “El error identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye elementos de falsedad y de engaño, que son la base del acto doloso o de su presunción. “ (Comentarios sobre el Código Orgánico Tributario de 1994, Legislación Económica C.A, Caracas 1994, Pág. 132). El error de hecho, es la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y este constituye causa de inculpabilidad solo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales. En cuanto al error de derecho, en materia penal se ha señalado que este se da “cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho” (Mendoza Troconis, J.R.; “Curso de Derecho Penal Venezolano”; Parte General. Tomo II, Edición Empresa El Cojo C.A, Caracas 1987, Pág. 251)

De acuerdo a lo anterior, cuando la causa de la infracción radica en un error que susceptible de calificarse como excusable o justificable, el agente puede ser eximido de responsabilidad. Sobre este aspecto la doctrina ha señalado:

Si el error es de tipo vencible, o en otras palabras si el autor actuando en forma más cuidadosa hubiese podido evitar el mismo, se aplicará un tipo culposo siempre que dicha tipificación exista en la ley. En cambio si el error de de tipo es invencible acarreará la impunidad del hecho. Esta distinción entre las consecuencias de la clase de error adquiere mayor relevancia en relación a los tipos penales tributarios, ya que los mismos solo tienen carácter doloso, de allí que el error de tipo vencible necesariamente también acarreará la impunidad del autor

(VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Impuesto Sobre la Renta e Ilícitos Tributarios, Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 2002. Pág. 432)

El Supremo Tribunal, ha establecido como uno de los requisitos de procedencia de esta eximente de responsabilidad, la carga de la prueba del error, que recae en cabeza de quien lo invoca su beneficio, así ha establecido:

Tratándose de un error de hecho alegado por el contribuyente, correspondía a ella, demostrar no solos los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar el contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (…) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idoneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir, que los elementos de que disponía lo indujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataria de un error sino, de una falsedad consciente cometida que ni el legislador, ni los jueces pueden amparar

(Sentencia N° 254, Corte Suprema de Justicia, del 17 de abril de 1996, Caso Administradora Los Sauces)

Aplicando lo que este bloque de doctrinas y sentencia, parcialmente escrita, argumentan sobre el error de hecho y derecho excusable, al caso de autos, se observa que esta eximente de responsabilidad penal, que alega el recurrente no tiene fundamento, pues para ello tiene que existir la causa de inculpabilidad, y se requiere que tal circunstancia este debidamente probada, para que dicho error sea excusable, por lo tanto se confirma el argumento sostenido por la Administración, y así se decide.

En relación al último alegato de que la multa debió ser calculada como un todo y no de manera individual quien juzga considera lo siguiente:

El nuevo Código Orgánico Tributario establece un sistema de multas tasado absoluto y solo permite su aumento en un tanto por cada nueva infracción cometida.

Pues bien, aun cuando es particular la manera de establecer las multas del legislador, en algunos ilícitos formales los cuales son absolutos, esto no implica la posibilidad de atenuar o aumentar la pena, máximo cuando están establecidas las atenuantes y agravantes en el mismo texto legal y mas aun comportando un sistema una atenuantes genéricas y abiertas (artículo 96 numeral 6); a criterio del juzgador o de la administración, todo esto conlleva a interpretar que se debe y se puede rebajar las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, haciendo uso de los principios de proporcionalidad y individualización en la aplicación de la sanción.

A los folios 47 al 49, del expediente se encuentra la multa aplicada por la Administración Tributaria, la cual de desprende el cuadro siguiente:

RESOLUCIÓN ILICITO N.P.

00377 lleva el libro de compras del I.V.A. con atraso superior 1 mes

102 numeral 2

12,5 UT por ser la primera infracción

00378 lleva el libro de ventas del I.V.A. con atraso superior 1 mes

102 numeral 2

50 UT por ser la segunda infracción

Total 62,5 UT.

En cuanto a la interpretación de las normas sancionadoras, la doctrina siempre ha hecho hincapié en la restricción para realizar la labor, pues bien, del método gramatical se infiere que el legislador establece los supuestos en plural pero al momento de identificar las sanciones los singulariza, indicando una sanción por cada infracción aumentando en un tanto por cada nueva infracción, pero esto no puede implicar una pena por cada infracción como lo interpreta la administración, pues la sumatoria de todas podrá dar mayor al limite máximo establecido por la norma, unido a ello la interpretación armónica del Código Orgánico Tributario no puede olvidar el artículo 81 que implica la orden de que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

Pues bien, este nuevo cuerpo legal establece un sistema de absorción en el cual la sanción mayor se aplica sin poderse imponer las demás, es decir, las menores cuando se conjuguen violaciones a la misma disposición legal como es el caso de la norma en estudio artículo 102 que establece:

Artículo 102:

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

…omissis…

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   …omissis…

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

   En el caso de autos existe una violación al artículo 102, numeral dos, por llevar los libros de compras y de ventas con atraso superior a un mes, imponiendo una sanción para cada uno de los libros, discrepa la misma administración tributaria al aplicar las multas, por una parte sanciona con una infracción por cada libro, según lo dispone la ley del Impuesto al Valor Agregado (compras y ventas), en este sentido debe interpretarse la norma como incumplimientos a la Ley, ejemplo si es los libros de compra y venta como una sola infracción (ley del Iva.), los de contabilidad como otra (ley de Impuesto Sobre la Renta) y así sucesivamente, implica como ya se indicó un sistema de absorción con el cual por cada nueva infracción se aumenta la sanción, así las cosas, si infringe dos veces la Ley, la sanción será de 50 UT, y no de 75 UT, más 25 UT, más 12,5 UT, es decir, aplicar una pena por cada infracción de la misma índole, sin aumentar la mitad de las otras, pues se podría exceder del máximo establecido por el legislador, además que se está sancionando los dos ilícitos de una misma índole.

   Cuando en un mismo proceso se determinaran otras infracciones a las normas distintas a las ya sancionadas, debe obligatoriamente aplicarse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario es decir, rebajar en un 50% a la mitad las sanciones menores.

   Del expediente administrativo se desprende que el recurrente fue sancionado en 12,5 UT. por el libro de compras y 50 UT. por el libro de ventas, siendo tal como se explicó un solo ilícito, la sanción no debió ser de 62,5 UT. sino de 25 UT. por ambos libros por cuanto es una violación a la ley y no al número de registros, en este sentido debe anularse el las Resoluciones de Imposición de Sanción contenidas en las planillas de liquidación Nros. 052001225000377 y 052001225000378 ambas de fecha 09/06/2006, y ordenarse emitir una planilla por la cantidad de 25 UT. Y así se decide

   En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

   Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

   …omissis

   En consecuencia al ser el juicio contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

   Según la norma trascrita no cabe duda de que en el caso de autos las costas procesales son improcedentes y así se decide.

   VII

   DECISION

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, El Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por las ciudadanas I.A.S.M., M.R.P. y S.M.C.P., venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V- 5.446.558, V- 11.109.000, V-13.816.580, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 54.740, 58.528 y 97.384, respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la Sociedad Mercantil FABRICA DE CHIMO MOLINA C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida en fecha 12 de Diciembre de 1995, bajo el N° 15, Tomo A-2, domiciliada en el Sector San M.L.P., Avenida 1 calle 6 casa N° 5-95, El Vigía Estado Mérida, y en consecuencia:

2. - SE ANULAN, las planillas de Resolución de Imposición de Sanciones Nos de liquidación 052001225000377, 052001225000378, ambas de fecha 09/06/2006, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. - SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir planilla de conformidad con el presente fallo, por el siguiente monto y concepto:

   PERIODO CONCEPTO UNIDADES TRIBUTARIAS

   Desde 01/05/2006

   Hasta 31/05/2006

   Multa

   25 UT

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS.

5. - Notifíquese al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República. Cúmplase

   Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los siete (07) días del mes de Febrero de dos Mil Siete. Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   B.R.G.G.

   LA SECRETARIA

   En la misma fecha siendo las dos y cuarenta y cinco (2:45) de la tarde, se publicó la anterior sentencia y se libraron oficios Nros. 0307-07, 0308-07.

   LA SECRETARIA

   Exp N° 1183

   ABCS/jamd