Decisión nº 452-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 25 de Noviembre de 2010

referente al vicio de incompetencia de la funcionaria actuante, donde solicita sea aplicado el criterio dictado por este despacho en fecha 13/12/2006, caso SENSUAL SECRET y en virtud del cual el recurrente sostiene que en el caso de autos la funcionaria actuante era incompetente para la aplicación de las sanciones, indicando igualmente que debía cumplir con dos requisitos fundamentales, como lo son el nombramiento y la juramentación o aceptación de la investidura, para lo cual no acreditó la juramentación respectiva, solicitando la nulidad de las sanciones por haber sido emitidas por una autoridad manifiestamente incompetente, vicio éste tipificado en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En este sentido, es necesario señalar que del escrito recursivo se desprende a dos funcionarias Letza.M.S. y M.C.R.; y tal y como lo señala en el escrito de informes la representación fiscal, es confuso el alegato pues menciona a dos funcionarias y no se entiende si la fiscal actuante es incompetente o la Jefe de la División de Fiscalización quien firma la providencia, resultando de esta manera incongruente dicho alegato pues no precisó bien el recurrente que funcionario era incompetente, razón por la cual se procede a desechar el alegato, y así se decide.

es necesario resolver sobre la solicitud de nulidad absoluta de la notificación de la providencia practicada en una persona no responsable del contribuyente; En este sentido, considera necesario esta juzgadora traer a colación el contenido de la sentencia N° 00935 de fecha 29/09/2010, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso: Fondo de Comercio PAPRIKA CAFÉ RESTAURANT) que explicó:

…En atención de lo indicado, este Alto Tribunal para resolver dicha denuncia aprecia que:

Los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso ratione temporis, prevén lo siguiente:

(…)

Como se observa, nada disponen los citados artículos en cuanto a la obligatoriedad de notificar la “autorización” expresa emanada de la Administración Tributaria, para que uno de sus funcionarios pueda iniciar el procedimiento de verificación en el establecimiento del contribuyente o responsable.

En efecto, sólo se prevé la notificación de la resolución sancionatoria producto de la constatación del incumplimiento de deberes formales, “…conforme a las disposiciones de este Código.”

Sin embargo, es razonable que la P.A. que contiene tal autorización también se haga del conocimiento del contribuyente, por cuanto en la misma se precisa información de su interés relacionada, entre otros aspectos, con los conceptos y períodos objeto de verificación.

Ahora bien, en el caso de autos no discute la representación fiscal el aserto del Tribunal de instancia según el cual la notificación de la P.A. identificada con letras y números GRTI/RLA/627 del 1° de febrero de 2007 fue realizada de manera defectuosa, por el contrario afirma que la misma habría quedado convalidada cuando el contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario.

Sin embargo, la apoderada judicial del Fisco Nacional sí cuestiona que el Tribunal a quo apoyado en el “criterio reiterado por el superior jerarca de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes”, haya afirmado en la sentencia recurrida que la notificación defectuosa de la aludida P.A. acarreó la “nulidad” de los actos administrativos impugnados.

Sobre el particular, se hace necesario transcribir los artículos 161, 162 (numerales 1 y 2) y 167 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es siguiente:

(…)

De las normas transcritas se desprende que el defecto en la notificación de los actos de contenido tributario en modo alguno los vicia de nulidad sino que afecta su eficacia, la cual se pospone al momento de su debida realización o a la oportunidad que el interesado realice alguna actuación en el procedimiento indicativa del conocimiento que tuvo del mismo. (Vid. sentencia Nro. 529 del 09 de junio de 2010, caso: Sílice Boquerón, C.A.)

En análisis del contenido de la referida sentencia, se desprende que la Sala, señaló que en el procedimiento de verificación que establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, no se dispone la notificación de la autorización previa que se emita en razón de lo establecido en el parágrafo único del mencionado artículo. Sin embargo, es posible y necesario que se notifique el contenido de la p.a. a los efectos de que el contribuyente tenga conocimiento de las circunstancias que son de su interés, como las diferentes materias (IVA, ISLR, IAE, entre otras) que pueden ser sujetas a revisión y los periodos de imposición y ejercicios fiscales a verificar. Seguidamente, se desprende que tal como lo indica el artículo 173 ejusdem, en caso de la verificación de cualquier incumplimiento de deberes formales, la administración tributaria debe emitir un acto administrativo mediante una resolución, la cual debe ser notificada al contribuyente o responsable.

Por otro lado, en análisis de los artículos 161, 162 y 167 del Código Orgánico Tributaria, la Sala señaló que el defecto de la notificación en el caso de los actos administrativos no los vicia de nulidad, sino que viene afectar su eficacia y que la misma desaparece cuando el interesado realiza cualquier actuación a la defensa de aquellos derechos que han sido violentados o por disconformidad con las sanciones impuestas por la administración tributaria.

En el caso bajo estudio, se observa que la funcionaria actuante en el procedimiento de verificación notificó la P.A. al ciudadano H.G., en su condición de encargado de acuerdo a lo estampado en las actas levantadas por el funcionario adscrito a la administración tributaria, a los fines de hacerle saber que era objeto de una verificación de los deberes formales en materia de Ley de Impuesto Sobre la Renta; Ley del Impuesto al Valor Agregado, señalándole los ejercicios fiscales y periodos de imposición a revisar. Posteriormente, a la culminación del procedimiento de verificación la División de Fiscalización emitió el acto administrativo contentivo de la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/6184/2009-02129 de fecha 30/10/2009 donde en esta se señala las sanciones por los diferentes incumplimientos verificados y notifica la Resolución de Imposición de sanción en la persona del ciudadano H.G., titular de la cédula de identidad N° V- 27.087.436, quien se desempeña como encargado de esta manera se considera que dio cumplimiento la administración tributaria al contenido del artículo 162 del Código Orgánico Tributario.

De acuerdo a lo anterior, considera esta juzgadora que la notificación mediante la p.a. que realizó la fiscal actuante, fue practicada de una forma eficaz, ya que el ciudadano a quien se notificó el inicio del procedimiento colaboró y participó demostrando un conocimiento amplio de todo lo que fue requerido por la funcionaria actuante, cumpliendo el objetivo y el fin del procedimiento de verificación que se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado, solo se trata de la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario y demás normativas legales aplicables.

Por otro lado, la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción Nro: GRTI/RLA/DF/6184/2009-02129 de fecha 30/10/2009 es el acto administrativo a que hace mención el artículo 173 del Código Orgánico Tributario a ser notificado, practicado en la persona del ciudadano H.G., encargado del contribuyente, siendo para la fecha 08/03/2010, que el ciudadano P.J.N., titular de la cédula de identidad N° V-14.771.167, en su carácter de vicepresidente de la empresa tal como se desprende del documento constitutivo (F-13 al 17) quien presentó su disconformidad con las sanciones impuestas por la administración tributaria interponiendo el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 259 del Código Orgánico Tributario y que de haber existido un vicio en la notificación este se convalidó con la presentación del presente recurso, razón por la cual este despacho desecha el alegato del recurrente, concluyendo que no existe ningún vicio de notificación y así se decide.

corresponde resolver las defensas con relación a la sanción por “PRESENTAR EL LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A. QUE NO CUMPLE CON LAS FORMALIDADES Y CONDICIONES ESTABLECIDAS”, en virtud de lo plasmado por la fiscal actuante en el acta correspondiente, que “el contribuyente no registra cronológicamente las operaciones de compras tal y como se evidencia en el registro de la factura N° 00010558 de la casa del aguardiente, C.A”.

Para determinar la procedencia de esta sanción, es preciso remitirse a lo que establece la consulta N° de Consulta DCR-5-30522 Fecha: 13/03/2007, Oficio N° 2078, en cuanto a la Cronología en el Libro de Compras, al exponer lo siguiente:

… De esta manera, en cada período se deben registrar las facturas correspondientes al mes en curso por orden de fechas de emisión. Por otra parte, en cuanto a las facturas recibidas durante ese período fiscal emitidas en meses anteriores, que como ya señalamos en la presente consulta pueden ser registradas en el Libro de Compras en el período en que se reciben, estás deben registrarse cuando se reciban agrupadas al principio o al final del libro. (Subrayado del tribunal)

Con fundamento a lo anterior, es preciso atender al hecho de que, efectivamente, la fecha de la emisión de la factura N° 10558 fue el 13/08/2009, y según se evidencia al folio 93 la misma fue recibida por el contribuyente en fecha 14/08/2009, teniendo como fecha de vencimiento el 28/08/2009, por lo que resulta un razonamiento lógico el considerar que es conveniente registrar en mes agosto de 2009, en tal sentido, considera este tribunal que la sanción impuesta por el incumplimiento del deber formal arriba descrito, no es procedente, puesto que no se ha transgredido el orden cronológico que debe respetar la relación de compras, y ese ha sido el criterio sostenido por la propia administración tributaria, razón por la cual es forzoso anular la sanción derivada de este hecho, por lo cual se anula la planilla de liquidación N° 051001225002426 de fecha 14/12/2009, y así se decide.

Cuarto: En lo que concerniente a la sanción sobre “NO LLEVAR EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADA Y SALIDA DE MERCANCÍAS DE LOS INVENTARIOS”, donde argumenta el recurrente que la funcionaria actuante solo estaba autorizada a verificar hasta el periodo 2008 de los deberes formales derivados de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ante la revisión de los limites establecidos en la p.a. para el desarrollo de la investigación fiscal considera esta juzgadora que este despacho estableció como criterio en las sentencias Nros: 082.10, fecha 19.01.10, Exp: 2018; 095.10, fecha 22.02.10 Exp.2028; 101.10, fecha 24.02.10,Exp 2027, que los funcionarios actuantes en el procedimiento de verificación, ante la revisión de los límites establecidos en la p.a. que da inicio al mismo, se han extralimitado en el desarrollo de la investigación fiscal, los cuales tienen la competencia para la practica del procedimiento de verificación, tal como se ha desprendido de las providencias administrativas, donde la División de Fiscalización los ha autorizado a los fines de practicar dicho procedimiento en el domicilio del contribuyente, indicando las materias y periodos a los que han sido autorizados a verificar en el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que se encuentran obligados los contribuyentes de conformidad con el Código Orgánico Tributario, sin embargo, los funcionarios en estos casos se extralimitaron en sus funciones al verificar periodos que no se encontraba incluido en los autorizados, por cuanto, el acto autorizatorio señala expresamente que los ejercicios a investigar en materia del ISLR; (2007 y 2008), quedando totalmente fuera del ámbito de su competencia el ejercicio 2009, produciéndose en este sentido la falta de legitimidad de la funcionaria actuante.

Sin embargo, este despacho cambió tal criterio en fecha 15/04/2010, mediante sentencia registrada con el N° 176-2010, expediente N° 2063 caso EMPRESA CALZADOS LIDO´S dejó ordenado que la Administración Tributaria, puede revisar, verificar y comprobar el debido cumplimiento del deber formal de llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios por tratarse de un deber formal que debe llevarse mensualmente y que su verificación incluye el ejercicio fiscal que se encuentre incurso al momento de la practica del procedimiento de verificación, esperando en todo caso que la Administración corrija la redacción de la p.a. que da inicio al respectivo procedimiento en aras de no crear confusión y conllevar a errada interpretación. Siendo este criterio acogido a los casos similares interpuestos después de la publicación de la citada sentencia, por tal razón no puede ser aplicable al caso de marras en garantía de la seguridad jurídica y expectativa plausible los cuales rigen la actividad de la administración de justicia, y que en el caso de autos de acuerdo a la fecha de la interposición del recurso 08 de marzo de 2010, corresponde que la modificación sobrevenida de los criterios jurisprudenciales no sean aplicados en detrimento de los derechos del administrado, quien acude a la vía judicial por considerarse resguardado en un criterio sostenido por el Tribunal, en razón de encontrarse en una situación análoga a una previamente resuelta (Sala Constitucional, Magistrada Ponente: Carmen Zuleta de Merchan, en fecha 28/11/2008), razón por la cual se hace forzoso anular la planilla de liquidación N° 051001225002427 de fecha 14/12/2009, por concepto de multas y recargos del Impuesto Sobre la Renta de junio 2009. Y así se decide.

Quinto: en cuanto a la improcedencia de los criterios de la administración tributaria para el cálculo de las sanciones impuestas, es necesario informarle al recurrente que se trató de ilícitos distinto y de aplicación de normas diferentes, correspondiendo aplicar la sanción por separado; desechándose de este modo lo alegado. Y así se decide.

No obstante, es menester proceder a revisar en cuanto a la sanción “PRESENTÓ EL LIBRO DE COMPRAS Y DE VENTAS DEL IVA, CUYO RESUMEN NO COINCIDE CON LOS DATOS QUE SE INDICAN EN EL FORMULARIO DE LA DECLARACIÓN”, al respecto de la revisión del escrito recusivo se detalla que no hay alegato de fondo por parte del recurrente existiendo de este modo aceptación de los hechos, sin embargo, es preciso considerar la aplicación de la multa impuesta en la planilla de liquidación Nro. 051001225002425, ya que según consta al folio 64 lo verificado por la Administración y en el cual determinó:

10.9. “Del resumen del libro de ventas y del libro de compra:

10.9.1.- ¿el resumen del libro de ventas coincide con los datos indicados en el formulario de declaración pago del impuesto?

SI NO

10.9.2.- ¿el resumen del libro de compras coincide con los datos indicados en el formulario de declaración pago del impuesto?

SI NO

Al hilo de lo anterior tenemos lo siguiente, la Administración solicitó los resúmenes de los libros los cuales no fueron presentados en su debido momento y habiendo la funcionaria constatado que no presentó tales resúmenes, procedió a examinar el libro de compras y de ventas donde observó irregularidades y determinó que existe diferencia entre la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado, folios 95-96 correspondiente al mes de junio de 2009; Como puede observarse, esta configurado el incumplimiento del deber formal, en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a tenor de lo siguiente:

Artículo 56. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes.

No cabe duda que el contribuyente no cumplió con la declaración correcta según los datos aportados en los libro de compras y ventas para el mes investigado, lo que trajo como consecuencia que la administración aplicara la sanción prevista en el Artículo 107 del Código Orgánico; a este respeto este despacho evidencia que hubo un error en la norma aplicada, sin embargo aun el ilícito se cometió.

Ahora bien; en materia de sanciones el principio de legalidad debe ser respetado, pues observa esta juzgadora que para tal ilícito formal no corresponde la norma que aplicó la Administración Tributaria, por cuanto el Artículo 103, numeral 3, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 103

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

...omisis…

3. Presentar otras declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo. (Subrayado del tribunal).

…omisis…

Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4 y 5 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

El incumplimiento por la cual se sanciona es por los datos que se indican en los libros de compras y de ventas estos no coincide con lo declarado, el cual, encuadra perfectamente con la sanción descrita en el Artículo ut supra, en tal sentido, no cabe duda que la administración ha incurrido en una errónea aplicación de la norma existiendo otra que es realmente correcta de acuerdo a la situación fáctica ocurrida en el caso concreto, por lo tanto la multa procedente para dicho incumplimiento es de cinco unidades tributarias, (5 U.T), por el periodo verificado, es decir el mes de junio del 2009 en virtud de la cual, se anula la respectiva multa contenida en la planilla de liquidación. Nro. 2425 con fecha de liquidación 14/12/2009, y se ordena a la Gerencia de tributos internos Región los Andes emitir una (1) nueva planilla de liquidación, por la cantidad de cinco (5) U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide.

En conclusión, SE ANULA, la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/6184/2009-02129, de fecha 30/010/2009, y las multas contenidas en las planillas de liquidación Nros: 051001225002426, referida a “presento el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributaria”.

- 051001225002427 referidas a “no lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios”.

- 051001225002425 referidas a “que presentó los libros de compras y de ventas del IVA, cuyo resumen no coinciden con los datos que se indican en el formulario de la declaración y pago para el periodo de junio de 2009”.

En consecuencia; en armonía con lo expresado la sanción aplicable en total será la siguiente:

ILÍCITO N.P.S.

Presentó declaraciones incompletas que no coinciden con los libros (compras y ventas) del mes de junio de 2009.

103 # 3

3. O. T.

   01/06/2009

   Al

   30/06/2009

   5 U. T

   En lo atinente a las costas procesales, al ser el recurso contencioso declarado parcialmente con lugar, no puede haber condenatoria en costas, si se atiende a que es este el supuesto de hecho que prevé el artículo 327 del Código Orgánico Tributario Vigente.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIAN A DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

   1. -) PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto por la sociedad mercantil PRIVILEGE C.A, con Registro de Información Fiscal N° J-31674385-3, inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 17, tomo 15-A de fecha 26/09/2006, representada por el ciudadano P.J.N., titular de la cédula de identidad N° V-14.771.167, con el carácter de propietario de la referida compañía, asistido por la abogada M.R.P., debidamente inscrita en el Inpreabogado bajo el número 137.410.

   2. -) SE ANULA la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/6184/2009-02129, de fecha 30/010/2009, con las multas contenidas en las planillas de liquidación Nros: 051001225002426, referida a “presento el libro de compras del IVA que no cumple con las formalidades y condiciones establecidas en las normas tributaria”.

      - 051001225002427 referidas a “no lleva el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios”.

      - 051001225002425 referidas a “que presentó los libros de compras y de ventas del IVA, cuyo resumen no coinciden con los datos que se indican en el formulario de la declaración y pago para el periodo de junio de 2009”.

   3. -) Se Ordena, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitir una (1) nueva planilla de liquidación por el siguiente monto y concepto:

      ILÍCITO N.P.S.

      Presentó declaraciones incompletas que no coinciden con los libros (compras y ventas) del mes de junio de 2009.

      103 # 3

3. O. T.

   01/06/2009

   Al

   30/06/2009

   5 U. T

   4. -) IMPROCEDENTE LAS COSTAS.

   5. -) Notifíquese, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela. La notificación se practicará por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los 25 días de NOVIEMBRE de 2010, año 200° de la Independencia y 151° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

   A.B.C.S.

   JUEZ TITULAR

   R.J.R.C.

   EL SECRETARIO

   Exp. N° 2184

   ABCS/anamaria